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11/08/2020. 23:06:03

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Los efectos de la declaración de simulación

Una calculadora y papeles

En los últimos tiempos hemos sido testigos de numerosos procedimientos en los que la Agencia Tributaria ha modificado la calificación de los negocios realizados por distintos contribuyentes por considerar que los mismos eran falsos o artificiosos, siendo su única finalidad obtener una menor tributación en las operaciones realizadas.

Así, podemos citar como ejemplo las regularizaciones practicadas a futbolistas, artistas o políticos por la utilización de sociedades interpuestas para el cobro de determinadas retribuciones. O incluso de otros profesionales como abogados o arquitectos, que utilizaban sociedades pantalla entre el prestador real del servicio y el pagador final. En todos estos casos, la AEAT ha dejado sin efecto la tributación en sede de dichas sociedades, trasladando la carga impositiva a las correspondientes personas físicas.

La figura que ha venido utilizando la Administración para modificar la calificación de los distintos negocios realizados ha sido la de la simulación, regulada en el artículo 16 de la Ley 58/2003, General Tributaria (LGT).

En el citado artículo se establece que “En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes”. La finalidad de esta norma es someter a tributación el negocio real y dejar sin efecto el negocio ficticio. Por ello, establece el repetido artículo que el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

A pesar de que el efecto de la declaración de la simulación parece claro (someter a tributación la operación real y no la que las partes han pretendido encubrir con negocios falsos o irreales), puede surgir una problemática al respecto en función del impuesto al que estemos haciendo referencia.

En este sentido, el artículo 6 de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF) establece que “1. Constituye el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente.

2. Componen la renta del contribuyente:

a) Los rendimientos del trabajo.

b) Los rendimientos del capital.

c) Los rendimientos de las actividades económicas.

d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales.

e) Las imputaciones de renta que se establezcan por ley.”

Conforme a lo anterior, dado que el hecho imponible del IRPF lo constituye la obtención de rentas – y no de ingresos únicamente – parece claro que, si lo que se regulariza, utilizando la figura de la simulación, es un rendimiento sometido a tributación en el IRPF, nada impedirá deducir gastos que la normativa aplicable considere deducibles.

Por ejemplo, en el supuesto de que la Administración tributaria considerase que determinados rendimientos de actividades económicas no pueden tener dicha calificación por tratarse de un negocio simulado y los sometiese a tributación como rendimientos del trabajo, nada impediría que el contribuyente pudiese seguir deduciéndose las cantidades abonadas en concepto de cotizaciones a la Seguridad Social, pues los rendimientos netos del trabajo permiten deducir esta categoría de gastos.

Caso distinto es el de la calificación como simulada de una renta sometida a tributación en el Impuesto sobre Sociedades (IS), ya que el artículo 4 de la Ley 27/2014 establece que “Constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen”. Nótese que el hecho imponible de este impuesto lo constituye la obtención de rentas (ingresos menos gastos), a pesar de que la base imponible del mismo está constituida por las rentas obtenidas, corregida por los ajustes que resulten aplicables por la diferente calificación que le otorga la normativa contable y la normativa fiscal a determinadas operaciones.

Así, pudiera ser que una sociedad obtuviera un resultado contable (ingresos menos gastos) de 100.000€, mientras que su base imponible ascendiera a 20.000€ porque se le aplicase un ajuste negativo de 80.000€.

En casos como el expuesto, y para el supuesto de que el negocio desarrollado por la sociedad fuese calificado como simulado, ¿qué importe deberá someterse a tributación? ¿los 100.000€ del resultado contable o los 20.000€ de la base imponible?

Entendemos que no se puede dar una respuesta genérica a la cuestión planteada, pues habrá que estar al caso concreto para valorar la realidad que se ha pretendido esconder, pero nada nos impide pensar que, en determinadas ocasiones, podrá defenderse la tributación de la base imponible en vez de las rentas obtenidas (hecho imponible).

Volviendo al ejemplo de las sociedades interpuestas para obtener una menor tributación en sede de las personas físicas, podría darse el caso de que la sociedad pantalla hubiese declarado un resultado contable de 100.000€ y en el cálculo de la base imponible hubiese aplicado un ajuste de 80.000€ con motivo de la imputación temporal de operaciones a plazos, la libertad de amortización o la dotación de la Reserva para inversiones en Canarias (RIC).

Si la Administración determinase que la única finalidad de la sociedad interpuesta era conseguir una menor tributación efectiva al tributar al tipo fijo del 25% en vez de al tipo marginal del IRPF, en nuestra opinión, debería eliminar la totalidad de la base imponible declarada en el IS, esto es, rendimiento y ajustes, y trasladar la totalidad de dichos datos al IRPF del contribuyente persona física. De esta manera se conseguiría el efecto pretendido por la Ley, que no es otro que someter a tributación la realidad que se ha pretendido esconder.

Esta interpretación de la figura de la simulación, además, se ajusta al principio de regularización íntegra, que establece que, en el caso de regularizaciones tributarias han de tenerse en cuenta tanto los elementos que le son perjudiciales al contribuyente como aquellos que le benefician, motivo por el cual, en determinados supuestos, el obligado tributario real podrá deducirse gastos y aplicarse los ajustes fiscales que la sociedad se hubiera aplicado.

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