La Audiencia Nacional ha vuelto a pronunciarse recientemente, a través de su Sentencia de 21 de octubre de 2020, sobre la aplicabilidad de la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre los rendimientos obtenidos por los Administradores de una sociedad por el desempeño de sus funciones en el extranjero.
El nuevo pronunciamiento de la Audiencia Nacional mantiene la misma línea argumental que fue seguida en su anterior Sentencia de 19 de febrero de 2020 (recurso n.º 485/2017), en la que concluyó que el criterio sostenido por la Administración, sobre la base de las consultas emitidas por la Dirección General de Tributos sobre la materia, suponía una limitación de los rendimientos del trabajo que pueden acogerse a la exención que la norma del IRPF no prevé,y que el mero hecho de que los perceptores de los rendimientos tuvieran la consideración de miembros del Consejo de Administración, y por ende que los rendimientos del trabajo se entendieran derivados de una relación mercantil, no era suficiente por sí solo para negar la aplicación de la exención, siempre y cuando se cumplieran los demás requisitos previstos en la norma.
No obstante, en esta nueva Sentencia se pueden distinguir dos aspectos diferenciales que, a nuestro juicio, revisten especial trascendencia:
- El caso sobre el que versa este nuevo pronunciamiento de la AN alcanza no sólo a los rendimientos obtenidos por el presidente del Consejo de Administración y CEO de la sociedad sino también por tres de sus consejeros que, a su vez, ostentan los cargos de Director de Desarrollo de Producto, Marketing y Ventas, Director Financiero y Director Industrial, de Operaciones y de Seguridad.
En este sentido, tal y como se refleja en el fundamento jurídico segundo de la Sentencia, de conformidad con el criterio seguido por el Tribunal Económico Administrativo Central, tendrían la consideración de altos directivos de la sociedad tanto el presidente del Consejo de Administración, CEO de la Compañía, como el resto de los Consejeros ejecutivos sobre los que versa la Sentencia, dado que éstos “ejercen amplísimos poderes en sus respectivas áreas funcionales y adoptan decisiones fundamentales en áreas esenciales para el desarrollo de la actividad.” De este modo, la relación de todos ellos con la sociedad debe ser calificada de relación especial de alta dirección.
Como consecuencia de lo anterior, aplicando la conocida “Teoría del vínculo” no sólo en el caso del CEO, sino también en el caso de los otros tres directivos, el TEAC primero y luego la AN, sostienen que la relación especial de alta dirección quedaría en todo caso absorbida por la relación mercantil derivada de su cargo de Administradores de la sociedad.
De este modo, partiendo de un caso tan común en la práctica como es el de que directivos de una compañía ostenten también cargos en el Consejo de Administración, ante la potencial calificación de la relación de los mismos con la Compañía como de alta dirección haría imposible la coexistencia de esta relación con la mercantil propia de los Administradores en aplicación de la “Teoría del vínculo”. Al amparo de esta segunda Sentencia de la AN, aún en el caso de que los rendimientos del trabajo derivaran de una relación mercantil, cabría la posibilidad de que estos directivos pudieran beneficiarse de la exención por trabajo desarrollado en el extranjero, con independencia de que ostenten o no el cargo de Consejeros de la sociedad.
- Por otra parte, otro punto a resaltar es que la anterior Sentencia de la AN de 19 de febrero de 2020 contenía un voto particular de uno de sus magistrados, a través del cual se defendía una interpretación restrictiva de la exención fundamentada en el artículo 14 de la Ley General Tributaria, quedando la aplicación de la exención acotada únicamente a los rendimientos del trabajo contenidos en el artículo 17.1 de la Ley del IRPF derivados de relaciones laborales o estatutarias o a los contemplados en el 17.2 fruto de relaciones de alta dirección. De conformidad con el voto particular recogido en la anterior Sentencia, la aplicación de la exención quedaría restringida a los rendimientos del trabajo denominados “por naturaleza” sin que pudiera aplicar a aquellos que tuvieran la consideración de rendimientos del trabajo “por disposición legal”, como ocurre con las retribuciones de los Administradores y miembros del Consejo de Administración.
En contraposición, la reciente Sentencia de 21 de octubre de 2020 no contiene ningún voto particular, lo que supone el fallo unánime de todos los magistrados sobre la procedencia de la aplicación de la exención a los rendimientos obtenidos en el extranjero, aún cuando la relación de la que derivan los rendimientos tuviera la calificación de mercantil. Esta unanimidad implica, a nuestro modo de ver, un paso adelante en el camino para dar por resuelta de una manera pacífica y concluyente esta controversia.
Si bien este nuevo pronunciamiento de la AN arroja luz sobre la aplicabilidad de la exención y constituye un hito desde un punto de vista fiscal para los Administradores que desarrollen sus funciones en el extranjero, sigue aún sin resolverse el recurso casacional presentado ante Tribunal Supremo admitido a trámite mediante el Auto del pasado 21 de febrero de 2020 (recurso n.º 5596/2019); por lo que si bien a raíz de las Sentencias de la AN se da luz verde a la aplicabilidad de la exención sobre las retribuciones derivadas de las funciones ejecutivas desempeñadas por los Consejeros, aún quedaría pendiente de redimir la cuestión sobre si los rendimientos derivados de la participación en Consejos de Administración de una filial en el extranjero se pueden encuadrar dentro de la expresión “rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero” contenida en el artículo 7.p) de la Ley del IRPF.
Por último, no querríamos cerrar el comentario a esta nueva Sentencia de la AN, sin abrir una segunda reflexión, más allá de lo que supone el tema central de la exención del 7p, referente a la interpretación poco pacífica de la “Teoría del vínculo” que navega en la escasez de referencias normativas y un amplio abanico de interpretaciones administrativas y judiciales. En el caso que nos ocupa, esta labor de interpretación sobre la naturaleza de la “relación laboral” llevada a cabo por el TEAC primero y luego por la AN, confirma la imposibilidad de convivencia de la relación laboral, calificada de alta dirección, de tres directivos de la compañía (Director de Desarrollo de Producto, Marketing y Ventas, Director Financiero y Director Industrial, de Operaciones y de Seguridad) con la relación mercantil fruto de su nombramiento como Administradores de la Sociedad.
Este hecho nos lleva a hacernos un claro replanteamiento ante la enorme proyección que en el ámbito tributario pueden tener este tipo de situaciones, mas allá de la aplicación de la exención del 7p, tendente a un escenario claramente perjudicial para el Consejero o Administrador si tenemos en cuenta en el IRPF la tributación de las indemnizaciones por despido o cese, implicaciones a efectos de retenciones o restricciones en la aplicación de beneficios fiscales; sin olvidar las potenciales implicaciones fiscales que, de acuerdo con la postura de los órganos de Inspección, podría tener a efectos de la deducibilidad del gasto en el Impuesto sobre Sociedades.
