Obligación de informar sobre los bienes y derechos situados en el extranjero

Como introducción, hay que recordar que el modelo 720 es una nueva obligación tributaria de carácter formal que surgió por primera vez para el ejercicio 2012 (el plazo de declaración fue desde el 1 de febrero hasta el 30 de abril de 2013) y que con respecto al ejercicio 2013 deberá cumplimentarse dentro del plazo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de marzo de 2014 (con respecto al ejercicio 2014 el plazo será desde el 1 de enero hasta el 31 de marzo de 2015, y así sucesivamente para cada ejercicio).

De forma muy resumida, en el modelo 720 habría dos ámbitos de aplicación:

• ámbito subjetivo, que se concretaría en quienes tienen la obligación de declarar; y
• ámbito objetivo, que abarcaría qué bienes y derechos deberían declararse.

Con respecto al ámbito subjetivo, tendrán la obligación de declarar las personas físicas y jurídicas residentes en territorio español, los establecimientos permanentes en dicho territorio de personas o entidades no residentes y las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición.

En relación con el ámbito objetivo, habría que declarar e informar sobre:

• la totalidad de las cuentas en el extranjero de su titularidad, o en las que figuren como representantes, autorizados o beneficiarios, o sobre las que tengan poderes de disposición, o de las que sean titulares reales (Art. 4, apartado 2 de la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo);
• los valores o derechos representativos de la participación en cualquier tipo de entidad jurídica extranjera, los valores representativos de la cesión a terceros de capitales propios, los valores aportados para su gestión o administración a cualquier instrumento jurídico, incluyendo fideicomisos y trust o masas patrimoniales que, aun careciendo de personalidad jurídica, pueden actuar en el tráfico jurídico, así como también los seguros de vida o invalidez de los que resulten tomadores a 31 de cada año cuando la entidad aseguradora se encuentre situada en el extranjero, y las rentas temporales o vitalicias de las que sean beneficiarios a 31 de diciembre, como consecuencia de la entrega de capital en dinero, de derechos de contenido económico o de bienes muebles o inmuebles, a entidades situadas en el extranjero; y
• los bienes inmuebles y derechos sobre bienes inmuebles situados en el extranjero.

Tras repasar el ámbito de aplicación, es muy importante también recordar que habría una excepción general en la obligación de declarar, en los casos en los que en cada uno de los "3 bloques" anteriores (habrá que analizar por tanto cada uno de los 3 grupos de bienes que se incluyen en el ámbito objetivo) el valor de los bienes y derechos no exceda de 50.000 euros. De igual manera, y para los años 2013 y sucesivos, no será obligatoria la presentación del modelo 720 cuando para cada bloque de información no se produzca un incremento superior a 20.000 euros respecto del que determinó la presentación de la última declaración. Como adición a lo anterior, junto con esa excepción general, habría también otras excepciones particulares, fundamentalmente en los casos en los que las sociedades (también los empresarios que lleven contabilidad ajustada el Código de Comercio) registren en su contabilidad, de forma individualizada e identificada, las cuentas corrientes y los valores, derechos, seguros rentas e inmuebles, así como también en el supuesto de que dichas cuentas corrientes y/o valores deban ser objeto de declaración por entidades de crédito españolas y/o por entidades depositarias o comercializadores en España de los valores. La razón de ser de estas excepciones particulares es no tener que duplicar la información, ya que de una u otra forma ésta ya habría sido suministrada.

Pues bien, tras la introducción y/o recordatorio anterior, quiero llamar la atención sobre la obligación de información de los grupos de empresas (extrapolable también a supuestos aislados de sociedades) y las obligaciones indirectas que pudieran surgir.

Es muy habitual que en el activo de una sociedad se incluyan valores procedentes de la participación en otras sociedades no residentes, así como también cuentas corrientes abiertas en el extranjero. En estos casos, parece que tanto los valores como las cuentas habría que declararlas. No obstante, aquí entrarían en juego las excepciones, tanto la general como las particulares anteriormente referidas.

A tal efecto, para que estas sociedades no tengan la obligación de declarar ni los valores de sus filiales extranjeras (se puede ampliar a toda clase de valores) ni las cuentas corrientes abiertas en el extranjero deberán estar correctamente registradas en su contabilidad. Pero, ¿cuáles son los criterios para considerar correctamente registrados en la contabilidad los bienes y derechos en el extranjero?

En las innumerables FAQS que surgieron el año pasado, y cuyas respuestas fueron evacuadas por la AEAT, se decía que la contabilidad ha de entenderse en sentido amplio, siendo válido que se registren en los documentos contables accesorios que sean congruentes con las cuentas anuales y den consistencia a las mismas. En todo caso, de la contabilidad se debe poder extraer con suficiencia y de manera indubitada la información de la existencia del bien o derecho en el extranjero.

Por tanto, mi recomendación a este respecto fue y es que se incluya en la memoria de las Cuentas Anuales información ad hoc para evitar que la compañía tenga que presentar el modelo 720.

Pero, demos un paso más. Qué sucede en los tan habituales supuestos en los que el director general de la matriz y/o sociedad española (ampliable también a los CFO, CEO, etc..) está autorizado en una cuenta corriente en el extranjero cuya titularidad la ostenta una filial extranjera. ¿Existiría por parte del autorizado obligación de declarar? Pensemos, claro está, que no sería de aplicación en este supuesto la excepción general.

Esta pregunta fue planteada también dentro de las FAQS referidas. La AEAT contestó que en estos supuestos no había obligación de informar de esa cuenta siempre que la sociedad matriz residente en España la tuviera registrada en su contabilidad consolidada o en la memoria.

No obstante esta respuesta, mi recomendación, sustentada en la literalidad del Art. 42 bis.4 RD 1065/2007, así como también la interpretación de algunas cabezas visibles de la AEAT, fue la de declarar dichas cuentas corrientes por parte de los autorizados residentes en España.

El fundamento para tal recomendación e interpretación fue, y es, que dicho precepto establece que no existirá obligación de declarar las cuentas corrientes abiertas en el extranjero cuando las mismas sean titularidad de personas jurídicas y entidades residentes en territorio español (también en el caso de establecimientos permanentes de no residentes). En el supuesto particular precitado la titularidad de la cuenta no pertenece a una sociedad residente en España sino a una compañía residente en el extranjero, por lo que no podría imperarse la excepción ni, por tanto, hacerla extensiva para los autorizados y/o personas físicas con facultades de disposición sobre dichas cuentas corrientes en el extranjero.

Un último supuesto, también habitual, es el se sucede con empleados, normalmente directivos, que son enviados a trabajar al extranjero durante largos periodos de tiempo, fijando incluso su residencia en el otro país (pensemos en periodos de más de 183 días, para complicar un poco más el supuesto, pero también hacerlo acorde con la realidad), pero que se desplazan dejando mujer e hijos en España. Evidentemente, estos directivos tienen facultades de disposición sobre cuentas del grupo en el extranjero, o incluso tienen que abrir una cuenta en el país de destino para cobrar su nómina y agilizar su modus vivendi.

Aquí lo importante para dirimir si existe o no obligación de declarar es verificar la residencia fiscal del empleado. Y, para ello, hemos querido recalcar que aun cuando el directivo permanezca en el país de destino durante más de 183 días en cada año natural, si ha dejado a su mujer e hijos en España, podría ser considerado como residente fiscal en España y, por tanto, resultaría con respecto a este trabajador la obligación de declarar y presentar el modelo 720.

A modo de conclusión, el objetivo de este artículo es llamar la atención y poner énfasis en los supuestos de grupos de empresas y en las obligaciones indirectas de declaración que pudieran surgir, y sin querer, con respecto a sus empleados, y, como hemos visto anteriormente, podrían ser para todos los gustos y colores.