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27/01/2023. 15:45:55

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Opciones tras el cambio de criterio de la DGT sobre las deducciones fiscales

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La Dirección General de Tributos ha venido a corroborar recientemente su cambio de rumbo en relación con los requisitos para la aplicación en la declaración del Impuesto sobre Sociedades de deducciones fiscales generadas en ejercicios anteriores, reiterando la doctrina emanada de sendas consultas publicadas el pasado mes de junio, pocos días antes de finalizar el plazo de presentación de la declaración correspondiente al ejercicio 2021.

¿Qué ocurrirá con las deducciones de I+D+i?

El máximo órgano consultivo sustenta su nuevo criterio en la doctrina vinculante del TEAC del pasado 23 de marzo y en la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de julio de 2021, que en realidad impedían solicitar la rectificación de autoliquidaciones correspondientes a ejercicios no prescritos para que se reconocieran en ellas créditos fiscales nacidos en ejercicios prescritos no declarados en su momento, revela que la aplicación o consignación en un ejercicio fiscal de créditos fiscales de cualquier tipo que hayan nacido en ejercicios anteriores, requiere que previamente hayan sido declarados en la autoliquidación del ejercicio de generación, o en su defecto, que se hayan reconocido previamente por la Administración Tributara como consecuencia de la estimación de una solicitud de rectificación de aquella, siempre presentada dentro del plazo de prescripción de 4 años.

Hasta la publicación de las nuevas consultas, y no mediando un cambio legislativo que lo justifique, el criterio administrativo había sido totalmente opuesto, en el sentido de que las deducciones podían consignarse en la autoliquidación del año de generación, o bien directamente en cualquiera de las posteriores correspondiente a periodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

Este cambio de criterio, quizás justificado en la necesidad de respetar el derecho de la Administración a comprobar dentro del plazo de prescripción los créditos fiscales de cualquier tipo (plazos que oscilan entre los 4 y 10 años, según los casos), presenta consecuencias muy graves, potencialmente conculcadoras del principio de seguridad jurídica, para aquellos  contribuyentes que puedan haber perdido definitivamente el derecho a aplicar deducciones generadas en ejercicios prescritos, cuando en su momento decidieron no consignarlas en la autoliquidación originaria ni instar su reconocimiento mediante una solicitud de rectificación posterior presentada dentro del plazo de prescripción, en la confianza de que el criterio administrativo anterior les autorizaba a aplicarlas directamente en una autoliquidación posterior. Sin duda que estos casos serán fuente de una elevada conflictividad futura.

Dudas procedimentales de cara al futuro

También se plantean ciertas dudas procedimentales de cara al futuro, cuando al tiempo de presentar una autoliquidación se puedan desconocer todos los elementos que permitan presentar una declaración completa y veraz de la deducción generada.

Es el caso de las deducciones de I+D+i, donde con ciertas excepciones pueden consignarse en la autoliquidación presentada sin necesidad de realizar ninguna validación o certificación adicional, aunque cada vez sea más frecuente que las empresas opten por incrementar la seguridad jurídica sometiendo sus proyectos a una evaluación técnica previa, realizada por una entidad de certificación especializada cuyos trabajos suelen demorarse entre 3 y 4 meses de media, o incluso que decidan ir más allá solicitando la evaluación técnica del proyecto al Ministerio de Ciencia e Innovación, cuyo plazo para emitir sus Informes Motivados Vinculantes se puede demorar otros 3 o 4 meses adicionales.

En tales circunstancias, es razonable pensar que para muchas compañías resultará complejo, cuando no imposible, finalizar todo el proceso de evaluación antes de que finalice el plazo de presentación de la declaración del impuesto, lo que invita a arbitrar soluciones que eviten los riesgos apuntados, y al propio tiempo, la necesidad de presentar reiteradas solicitudes de rectificación de autoliquidaciones, con otras tantas comprobaciones administrativas asociadas a aquellas, que puedan llegar a colapsar a la Administración Tributaria.

Posibles escenarios en relación a las deducciones por I+D+i

El escenario más simple se plantea cuando se tiene plena certidumbre acerca del importe de la deducción en el momento de presentación de la declaración, bien porque en ese momento ya se haya finalizado el proceso de obtención de la certificación y/o Informe Motivado, bien porque se haya decidido no pasar por el mismo. En este escenario la cifra autoliquidada no debería sufrir modificaciones posteriores, por lo que deberá declararse necesariamente en ese momento, con total independencia de que pueda aplicarse en esa primera autoliquidación o en las siguientes a medida que exista cuota suficiente.

En el caso bastante frecuente de no contar con la información definitiva al tiempo de presentar la autoliquidación, una primera opción pasaría por consignar en la autoliquidación una estimación bajista o prudente de la deducción, o simplemente no consignarla, para presentar a continuación, una vez finalizado el proceso de certificación y siempre dentro del plazo de prescripción, una solicitud de rectificación de aquella autoliquidación originaria al objeto de que se reconozca la validez jurídica de la deducción. Esta solicitud implica el reinicio del plazo de prescripción del derecho de la Administración para liquidar el tributo durante 4 años más, así como la necesidad de acreditar fehacientemente el derecho a las deducciones solicitadas, pues a diferencia de lo que sucede cuando se consignan en la primitiva autoliquidación, en su rectificación posterior deberán ser verificadas por la Administración.

Una alternativa que evita iniciar procedimientos administrativos de rectificación pasa por la consignación “provisional” en la autoliquidación originaria de una deducción con importes a máximos, presentándose una declaración complementaria posterior cuando se finalice el proceso de certificación, en lugar de una solicitud de rectificación, al corregirse a la baja el importe de la deducción definitiva asumiendo en su caso el correspondiente recargo. El riesgo en este segundo escenario de consignación de importes a máximos reside en la potencial sanción del 50% de los créditos fiscales excesivamente informados que pudieran resultar exigibles si se iniciase una comprobación inspectora de las deducciones antes de presentarse la declaración complementaria que ajuste su importe a la baja a la luz de los certificados definitivos.

En definitiva, al margen de la inseguridad jurídica generada, a la que aludíamos, estamos ante un dilema complejo y muy casuístico, que exige un análisis individualizado y que en cualquier caso obliga a ser ordenados en la consignación de las deducciones procedentes en el ejercicio de generación, debiendo corregir cualquier discrepancia posterior cuando sea advertida, siempre dentro del plazo de prescripción, mediante solicitudes de rectificación de autoliquidaciones o con autoliquidaciones complementarias, según el sentido de la corrección.

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