Las medidas de salud pública adoptadas a nivel mundial por parte de los gobiernos con la finalidad de contener la expansión del virus COVID-19 han tenido un importante impacto en el ámbito fiscal. En concreto, respecto de la residencia fiscal de las personas físicas.
El artículo 9 de la Ley del IRPF establece los criterios de cara a determinar la residencia fiscal de una persona física en nuestro país, siendo uno de los requisitos los días de presencia física en España. Dicho criterio, también lo observamos en numerosos países, por lo que las restricciones de movilidad aprobadas como medidas sanitarias frente a la pandemia pudieron condicionar la residencia fiscal de los contribuyentes.
En aras de aclarar las confusiones derivadas de la atípica situación ligada a dichas restricciones, en el mes de abril de 2020, la OCDE dictó una serie de recomendaciones dirigidas a los países miembros con la finalidad de resolver las situaciones particulares de residencia ocasionadas por las restricciones en el marco de la aplicación de los Convenios para Evitar la Doble Imposición Internacional (en adelante, CDIs). En ellas, se establecía que los días que una persona estuviese en un país como consecuencia de las limitaciones de movilidad, no deberían ser considerados de cara al cómputo de la residencia fiscal.
En relación a este asunto la Dirección General de Tributos (DGT) en España emitió, el pasado mes de junio de 2020, Consulta Vinculante V1983-20, donde recogía el supuesto de una persona física, residente en el Líbano, y que, por el estado de alarma decretado, no pudo regresar a su país de origen, permaneciendo en España más de 183 días.
La respuesta dada por la DGT fue que, “los días pasados en España, debido al estado de alarma, se computarían, por lo que, si se permaneciera más de 183 días en territorio español en el año 2020, sería considerado contribuyente del IRPF.”
Esta consulta, fundamentaba la residencia fiscal en España en la circunstancia de que el país en el que el contribuyente sostenía estaba su residencia (el Líbano), es un país con el cual España no tiene firmado un CDI, y que actualmente tiene la consideración de paraíso fiscal.
El pasado 21 de enero, la OCDE publicaba un documento actualizado con respecto a las citadas recomendaciones en relación a la aplicación de los CDIs ampliando el contenido de las directrices dadas previamente.
Así, y con arreglo a las recomendaciones de la OCDE habrá que atenerse primero, a lo dispuesto en la legislación interna de cada Estado y, en caso de conflictos de residencia, examinar el contenido del CDI suscrito entre los dos países en cuestión.
Recordamos que el artículo 4 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE, establece las conocidas como “tie-breaker rules” en relación a la residencia fiscal de una persona física. Así, estas reglas que se irán aplicando de orden ascendente a descendente son las siguientes:
a) Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición
b) Estado donde esté localizado el centro de intereses vitales
c) Estado donde viva habitualmente
d) Estado del que sea nacional
e) Las autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.
Tras analizar el impacto en la residencia fiscal derivado de las medidas sanitarias declaradas, la OCDE concluye que debido a las circunstancias tan excepcionales, las administraciones tributarias y autoridades competentes no deberán computar aquellos periodos en los que se hayan impuesto o recomendado medidas de salud pública por los gobiernos, a la hora de determinar la residencia fiscal de una persona física.
Asimismo, entiende la OCDE que, si se diese un caso de doble residencia, y teniendo en cuenta las “tie-breaker rules” sería poco probable que esto pudiera derivar en un cambio del lugar de residencia fiscal de la persona.
Son ya varios países los que han publicado guías que, en síntesis, establecen que los días permanecidos por las circunstancias excepcionales derivadas de la pandemia, pueden no ser tenidos en cuenta a efectos de determinar la residencia fiscal.
En esta línea, observamos que en una reciente resolución de la DGT, que aún no ha sido publicada oficialmente, se permite la posibilidad de evaluar, no solo la permanencia física de una persona en el país, sino el conjunto de sus circunstancias de acuerdo con los criterios de residencia recogidos en los CDI.
Esta resolución reconoce que, para determinar el lugar de residencia fiscal, habrá que evaluar y analizar cada caso concreto, atendiendo al CDI firmado entre España y el otro país.
Teniendo en cuenta lo anterior y citando la resolución emitida recientemente, siguiendo con las recomendaciones establecidas por la OCDE “de darse el supuesto de que fueran efectivamente consideradas residentes, los criterios establecidos para dirimir las situaciones de doble residencia previstos en el apartado segundo del artículo 4 del respectivo convenio de doble imposición serían suficientes para que dichas personas no fueran consideradas residentes en España sino únicamente en su Estado de residencia original”.
En definitiva, la solución a la que parece que han llegado tanto la Dirección General de Tributos de España, como los órganos competentes de diferentes países de nuestro entorno, pasa por considerar que cuando una persona física que, en base a la normativa nacional, cumpla con los requisitos ser considerado residente fiscal en el país en cuestión, se deberá analizar el conjunto de sus circunstancias así como los requisitos establecidos en los CDIs siendo estos últimos suficientes para que pueda mantenerse la residencia en el aquel país en el que el contribuyente tendría su residencia fiscal sino fuera por las restricciones a la movilidad derivadas de la pandemia.
