En el ordenamiento tributario no abundan los casos como el del artículo 7.p de la Ley que regula nuestro Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece la exención de los rendimientos por trabajos realizados en el extranjero.
Se trata de un artículo que lleva más de quince años sin alterar su redacción, y ello pese a que ha sido y sigue siendo objeto de profuso desarrollo jurisprudencial y de numerosas consultas. Por eso, llama la atención que los ocasionales reveses judiciales a la Administración en esta materia no hayan resultado en la reforma de este precepto (aunque fuera mediante el siempre socorrido decreto-ley).
En cualquier caso, la explicación razonable de que esta exención siga dando de qué hablar, es que conforme ha ido envejeciendo la Ley, también han evolucionado las relaciones laborales y económicas en un marco cada vez más internacional, lo que genera casuística que ha de interpretar y completar la doctrina y jurisprudencia.
Todo ello nos lleva a destacar algunas de las cuestiones relevantes planteadas respecto a la aplicabilidad de la exención:
Partimos de la base de que en virtud de este artículo se consideran exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos realizados en territorio extranjero para una empresa no residente en España, siempre y cuando en el país en el que se realicen los trabajos exista un impuesto similar al IRPF y no se trate de un paraíso fiscal. Se aplica este beneficio sobre la parte de la retribución correspondiente a los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.
En este sentido, en febrero de 2021 el Tribunal Supremo ha resuelto que los días de viaje o desplazamiento a y desde el extranjero, incluyendo el período de estancia en el aeropuerto, se computan como parte de esos trabajos en el extranjero y entran en el ámbito de la exención, ya que los desplazamientos determinados por un deber impuesto por la empresa en atención a las necesidades del servicio se consideran jornada de trabajo. Hay que añadir que el período de cuarentena exigido en su caso por el país de destino también se computaría a estos efectos. Por otra parte, los días no laborables que se permanezcan en el extranjero durante la prestación del servicio también se computan y se benefician de la exención. No así los festivos o fines de semana que el trabajador permanezca en el extranjero por motivos particulares antes del inicio de los trabajos o una vez finalizados los mismos.
Tan sólo un mes después, el propio Alto Tribunal ha entrado a valorar el concepto de “trabajos realizados”, concluyendo que a efectos de esta materia se limita a aquellos amparados por una relación de carácter laboral o estatutaria, no extendiéndose a las actividades propias de la participación en los Consejos de Administración. Por tanto, la retribución de los Administradores y Consejeros no quedaría amparada por esta exención.
Este concepto de trabajo realizado en virtud de contrato o relación de carácter laboral también ha sido analizado recientemente por la Dirección General de Tributos en relación con las becas de estudios y los convenios o acuerdos de prácticas. Valorable en cada caso, en principio considera que el propio concepto de “becario” determina que las rentas procedan de ayudas o subvenciones, y no de una relación laboral o estatutaria, no resultando de aplicación la exención.
Por otra parte, la exención exige un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, de tal forma que no se aplica en supuestos como el teletrabajo, prestado desde España a una empresa o entidad no residente.
Es de especial interés, por su utilidad, la posibilidad de aplicar este régimen de exención a los trabajadores de líneas aéreas. En este sentido, los pilotos de avión y tripulación de cabina residentes en España podrían beneficiarse de la misma siempre y cuando estén contratados por compañías extranjeras o por establecimientos permanentes en el extranjero de aerolíneas españolas, y tendría gran peso y relevancia para aquellos trabajadores de estas características que realicen con frecuencia vuelos internacionales. Igualmente, sería aplicable a la tripulación de barco que navegue por distintos países, si bien en ambos casos, tal y como sostiene la Dirección General de Tributos, sería necesario verificar que en todos aquellos países que se recorren existe un impuesto similar al IRPF y no son paraísos fiscales.
Otros supuestos muy frecuentes son aquellos en los que el trabajador está empleado por una empresa española, y presta sus servicios ocasionalmente a una empresa extranjera (o establecimiento permanente en el extranjero) por acuerdo entre ambas, en muchos casos tratándose de empresas vinculadas.
Así, es importante acreditar el acuerdo entre ambas sociedades por el cual se produce el desplazamiento, y poder concretar qué parte de los trabajos se presta a cada una de las sociedades, atendiendo siempre al tipo de trabajo del que se trate: Los trabajos que tienen como principal objetivo la coordinación y supervisión del negocio de cada filial sí pueden considerarse como prestación de servicios susceptible de exención. Por el contrario, los desplazamientos a la casa central o matriz para reuniones internas de coordinación, definición o seguimiento del negocio, en principio, no redundarían en beneficio de una empresa o entidad no residente, y no sería aplicable este beneficio fiscal.
En todo caso, para sostener la procedencia de la exención en caso de una comprobación administrativa, siempre convendrá disponer de medios de prueba que acrediten la realización de estos trabajos, como podrían ser partes de trabajo, o certificación emitida por la sociedad empleadora que justifique los viajes realizados y los trabajos prestados.
