Si alguien hubiera pretendido convencer en el pasado a los ciudadanos contribuyentes que el foro natural de sus disputas tributarias con la Administración en la aplicación de la ley que establece el tributo era el de la jurisdicción penal- con dicha Administración como acusador-, dichos ciudadanos habrían pensado, con razón, que para dicho viaje no hacían falta alforjas constitucionales, legales ni de ningún otro tipo.
El principio de legalidad surge en el ámbito tributario antes que en el propio ámbito penal y obedece a la voluntad de la burguesía urbana de establecer una barrera legal y constitucional al arbitrio real. Sustituir el arbitrio real por la amenaza de la sanción penal en la cuestión de la correcta aplicación de la ley tributaria representa una indudable vuelta a los orígenes del "monarca absoluto", y debería considerarse incompatible con un régimen constitucional en el que ni los jueces ni la Administración pueden ejercer, aunque les fueran atribuidas por la ley, funciones incompatibles con los derechos constitucionales de los ciudadanos. Esta es la razón, dicho sea de paso, de que las disputas políticas se resuelvan muchas veces en los regímenes no constitucionales mediante el encarcelamiento de los disidentes por supuestos delitos tributarios.
Con independencia de cualquier otra consideración política, sin embargo, debería resultar incontestable que el juez penal no puede ser un juez que dirima controversias tributarias entre la Administración y los contribuyentes. Así se desprende, en la actualidad, de los artículos 108 de la Ley 35/2006 del IRPF y 144 del TRLIS, que atribuyen a la jurisdicción contencioso-administrativa la "única competencia" para "dirimir las controversias de hecho y derecho" que se susciten entre la Administración tributaria y los contribuyentes.
Por la vía de la consideración del delito fiscal como delito penal "en blanco" y de la deficiente tipificación y aplicación de dicho tipo penal, sucede que el juez penal se ha convertido en el único juez que dirime las controversias de hecho y derecho citadas. Basta para ello que la Administración tributaria atribuya al aspecto de hecho o derecho en disputa la "denominación" o "calificación" de "simulación".
En la STC 120/2005, el Tribunal Constitucional consideró, con fundamento constitucional indudable, contraria al principio de legalidad penal dicha maniobra cuando la "denominación" utilizada por la Administración era la de "fraude de ley".Tan solo diez días después de dicha sentencia, la STS de 19 de Mayo de 2005 invocó la "simulación" para fundamentar la condena penal en una disputa tributaria. El contribuyente condenado recurrió en amparo contra dicha sentencia y el TC en la Sentencia brevemente comentada- de la que ha sido Ponente la Presidenta doña María Emilia Casas Baamonde- deniega el amparo en estos términos:
"la conclusión penal final de las mismas de que se ha producido una conducta defraudatoria en el sentido del art. 349 del Código penal anterior no se sustenta ya, como en el objeto de la STC 120/2005, en la simple consideración de que se ha realizado un negocio jurídico en fraude de ley, consideración que ahora expresamente se niega, sino en la apreciación de que la compraventa de acciones efectuada tiene componentes de simulación que hacen que la conducta de su promotor reúna todos los caracteres típicos del delito de defraudación tributaria. Dicho en forma conclusiva: el objeto de esta Sentencia y de la STC 120/2005 son diferentes porque diferente es el razonamiento interpretativo y subsuntivo de las resoluciones impugnadas; no puede atenderse a la petición de que se aplique la doctrina constitucional en la presente Sentencia del mismo modo estimatorio que en la STC 120/2005 porque su objeto es diferente"
La Sentencia, que gira en torno a un nominalismo exacerbado, no aborda ninguna cuestión sustantiva referida a los criterios de distinción del fraude y la simulación (un brocardo citado por De Castro ya afirmaba hace siglos que "se comete simulación en las mismas formas que se comete fraude"), a pesar de que la misma resultaba capital para introducir la seguridad jurídica propia de los tipos penales. Tampoco aborda el fundamento constitucional de la posibilidad de que la atribución de una disputa tributaria al juez penal dependa, meramente, de la "denominación" con la que la Administración califique dicha disputa.
El que no crea o se resista a creer que esto sea así, puede acudir para cerciorarse a la también reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de noviembre de 2008 (recurso nº 5442/2004), en la que Sala de lo contencioso- administrativo del Tribunal Supremo condena, pero no penalmente, por un supuesto en que la Administración invocó igualmente la "simulación" de una doble compraventa, pero no hizo uso de las facultades de remisión del caso a la vía penal que actualmente le concede el artículo 180 de la LGT.
Este "privilegio exorbitante"-e incompatible con la taxatividad penal y el derecho al juez tributario predeterminado- de que la Administración remita al juez penal la decisión de disputas puramente tributarias no parece que cuente con posibilidades de ser remediado a corto plazo. Los contribuyentes-que ahora deben "rescatar" a un sinfín de candidatos a los fondos públicos a ellos exigidos con la amenaza, en su caso, de la sanción penal- se encuentran atrapados en el mismo y deberían ser concientes e intentar ponerle remedio.
Si no por la vía parlamentaria-dado que sus representantes tampoco parecen haber detectado el problema ni que la representación se basa sobre todo en la tributación de los representados-, quizás por la vía de la iniciativa legislativa popular que aunque prohibida en "materia tributaria" parece que debe resultar idónea para reestablecer, en las leyes procesales, una regla terminante de atribución de las disputas tributarias al juez tributario y el carácter indubitadamente devolutivo de cualquier cuestión prejudicial tributaria residenciada por la Administración o la acusación pública en la vía penal y que gire, exclusivamente, como sucede en los casos comentados, en torno a cuestiones de hecho y derecho en la aplicación de la ley tributaria. Quinientos mil contribuyentes serían necesarios para dicha iniciativa. Es posible que muchos no se sientan concernidos hoy como consecuencia de la cuantía mínima necesaria para la amenaza penal, pero no cabe duda que la cuestión tiene trascendencia constitucional por afectar a las garantías constitucionales en el ámbito penal y tributario.
Para aplicar la ley tributaria debería ser más que suficiente el privilegio legal de la autotutela declarativa y ejecutiva de la Administración. No parece prudente- ni en nuestra opinión resulta compatible con la Constitución, a pesar de la STC 129/2008- añadir a dichos privilegios el de la amenaza de sanción penal en relación con disputas puramente tributarias. Mucho menos hacer depender la naturaleza de la infracción penal de la "denominación" utilizada por la Administración para exigir el tributo.
El Tribunal Constitucional habría perdido, en nuestra opinión, una ocasión para amparar la violación de un derecho constitucional y para sentar un criterio jurisprudencial compatible con la seguridad jurídica. Tampoco puede considerarse, lamentablemente, que haya sido más afortunado en relación con el criterio manifestado por la misma Sentencia acerca de la interrupción de la prescripción, aunque esta es cuestión propia de otro comentario.
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