Facilitar el relevo generacional de las empresas familiares ha justificado históricamente la introducción de beneficios fiscales que limitan o eliminan la imposición cuando un progenitor se jubila y dona sus participaciones a sus descendientes.
Estos beneficios se articulan a través de una reducción en el ISD del donatario y una no sujeción de la ganancia patrimonial en el IRPF del donante, que queda diferida. Respecto al primero, las comunidades autónomas tienen capacidad para modificar o aprobar estos beneficios. Respecto al segundo, la Ley estatal es la única competente para regular la materia.
Centrando nuestra atención en el IRPF, lo cierto es que este incentivo fiscal funciona de manera muy particular. Y es que, una vez cumplidos los requisitos iniciales para que la donación sea libre de impuestos para el progenitor (que tenga 65 o más años o invalidez y que se jubile), se condiciona el beneficio fiscal a que el donatario (normalmente, el hijo) cumpla un requisito de mantenimiento durante, al menos, 10 años.
Si el donatario (el hijo) incumple el requisito de mantenimiento (por ejemplo, porque vende las participaciones transcurridos 6 años), es el donante (el padre) quien tiene que hacerse cargo del IRPF que dejó de tributar en el momento de la donación. Ello puede resultar catastrófico puesto que, en este caso, va a ser una persona mayor, ya jubilada y cuya situación económica puede ser muy distinta a la que tenía cuando estaba en activo, la que ha de hacerse cargo del impuesto.
Los donatarios tienen, por tanto, un incentivo perverso. Ya que lo previsto en el IRPF es un régimen de diferimiento, si cumplen el requisito de mantenimiento y luego transmiten, se habrán de hacer cargo del IRPF que en su día dejó de tributar el donante. Sin embargo, si lo traicionan y transmiten antes de tiempo, es el donante quien debe hacerse cargo del IRPF, y no ellos.
Este funcionamiento tan particular del beneficio fiscal en el IRPF ha ocasionado que se extreme la prudencia al realizar este tipo de donaciones y que, en muchas ocasiones, se opte por planificar la transmisión a la muerte del propietario de las participaciones, pues la tributación en este caso es mucho más favorable y evita estas distorsiones.
Por si esto no fuera poco, la Resolución del TEAC de 29 de mayo de 2023 (RG 1501/2020), ha resuelto que si la empresa que se dona, pese a ser familiar, es titular de activos no afectos a una actividad económica, el diferimiento en el IRPF del donante se produce solo de forma parcial.
Dicho de otra forma: si en la empresa hay activos no afectos, al donante sí se le va a generar una ganancia patrimonial sometida a tributación, en un importe proporcional al peso que estos activos tienen en el patrimonio de la empresa. El resto, queda diferido y condicionado al cumplimiento del requisito de mantenimiento del donatario. Si éste se porta bien, el donante no deberá tributar nada más, siendo el donatario quien tribute en caso de una posterior venta.
Y aunque este criterio del TEAC todavía no vincule a Hacienda, constituye un refuerzo a la interpretación de la Administración, que siempre ha sido, precisamente, la aplicación proporcional de la regla de diferimiento del IRPF.
Contrasta este régimen tan particular y que tantas consecuencias indeseadas causa, con otro que únicamente puede aplicarse en ciertas comunidades autónomas con Derecho civil propio: el pacto sucesorio.
En resumidas cuentas, mediante un pacto sucesorio el futuro causante acuerda, en vida, la transmisión de ciertos bienes en favor de los que serían sus herederos. La doctrina y jurisprudencia es unánime al considerar que los pactos sucesorios tributan como una herencia y, por tanto, el que transmite no paga IRPF. Y no se trata de un diferimiento fiscal, como en el caso de la donación de la empresa familiar, sino de un beneficio definitivo.
La proliferación de este tipo de pactos hizo que se introdujera en la Ley una cláusula antiabuso: si el beneficiario del pacto sucesorio transmite los bienes antes de que transcurran 5 años o del fallecimiento del anterior titular, se subroga en su valor de adquisición. En estos casos, el pacto sucesorio provoca un mero diferimiento fiscal, debiendo tributar el beneficiario del mismo lo que había dejado de pagar el anterior titular de los bienes.
Comparemos ambos regímenes con un ejemplo. Pongamos que un padre quiere transmitir gratuitamente las participaciones de la empresa familiar a su hijo.
Si decide donárselas, deberá tener 65 o más años o invalidez y jubilarse para poder aplicar incentivos fiscales. Si no es así, deberá tributar por toda la ganancia patrimonial en su IRPF. Si cumple los requisitos, aun así, deberá tributar por la parte de la ganancia patrimonial que se corresponda con los activos no afectos a actividades económicas que posea la empresa. Si su hijo incumple el requisito de mantenimiento, deberá tributar por el resto, aunque sea muchos años después. Y si el hijo cumple el requisito de mantenimiento, será éste quien deberá pagar el IRPF que dejó de tributar su padre por la donación si en un futuro vende las participaciones.
Si, en cambio, deciden hacer un pacto sucesorio, no es necesario que el padre tenga ninguna edad determinada ni que se jubile, pudiendo perfectamente seguir dirigiendo la empresa. Al momento de realizar el pacto sucesorio, no deberá pagar ningún IRPF, por muchos activos no afectos que tenga la empresa e incluso aunque ésta no sea considerada como empresa familiar por la legislación tributaria. Posteriormente, su hijo ha de cumplir un requisito de mantenimiento de 5 años. Si lo incumple, será el hijo, y no el padre, el que deberá hacerse cargo de pagar el IRPF. Pero es que, si lo cumple, el beneficio fiscal se consolida y el IRPF que hubiera correspondido al padre no lo tributa nunca nadie.
Como vemos, el régimen del IRPF aplicable pacto sucesorio gana por goleada al de la donación de participaciones. Ahora bien, esto de pactar con la herencia no está demasiado bien visto por el Derecho civil común y únicamente puede hacerse en ciertas comunidades con Derecho civil propio: Aragón, Cataluña, Navarra, País Vasco, Galicia y las Islas Baleares. Pero, para los residentes de otros territorios, sepan que bastan dos años de residencia en una de estas comunidades y una manifestación de voluntad para que este Derecho civil propio les sea de aplicación.
En definitiva, mientras que al régimen de donación de participaciones de la empresa familiar, ya maltrecho de por sí, se le ponen palos en las ruedas con resoluciones como las del TEAC, surgen figuras alternativas para planificar la transmisión del patrimonio familiar mucho más convenientes.
Tan beneficiosas son estas figuras que provocan que muchos residentes en comunidades sin Derecho civil propio se muden temporalmente a otras, donde sí pueden hacerse este tipo de
pactos con el objetivo principal de beneficiarse del régimen fiscal favorable. Esto, se ha llamado turismo de eutanasia fiscal. Y es de aplicación no solamente a participaciones en empresas, sino a cualquier tipo de bien.
Pero, centrándonos en las participaciones, la posibilidad de realizar estos pactos sucesorios supone un atractivo innegable para personas que desean transmitirlas gratuitamente a sus descendientes. Ciertamente, pueden requerir trasladarse a una comunidad donde éstos sean posibles. Pero la corta duración del traslado (dos años), el tener un abanico de comunidades entre las que elegir (y con muchos climas) y el ahorro fiscal y la seguridad jurídica que otorgan, hace que muchos contribuyentes de un poder adquisitivo elevado vean justificado el cambio temporal de residencia.
Desde luego, llama la atención que en unas comunidades la transmisión gratuita de las participaciones conlleve un régimen fiscal mucho más beneficioso que en otras. Quizá vaya siendo hora de prever un régimen que regule de forma más atractiva estas donaciones para los territorios con Derecho civil común y, sobre todo, que ofrezca seguridad jurídica al donante, con independencia de las actuaciones posteriores del donatario.
Porque, hasta entonces, el turismo de eutanasia fiscal será una realidad y las resoluciones como el TEAC no harán más que reforzar la ventaja comparativa que ofrecen las comunidades autónomas con Derecho civil propio.
