El Tribunal Supremo ha publicado recientemente dos importantes sentencias en las que aporta un reseñable criterio respecto de la consideración y valoración de la cesión de vehículos al socio por parte de la sociedad. En ambas sentencias ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y precisan de un análisis conjunto pese a resolver casos independientes sendos recursos de casación.
En primer lugar, la STS 541/2022, de 9 de febrero de 2022, considera como cuestión con interés casacional objetivo “Dilucidar si en los casos de abono de rendimientos en especie del artículo 25.1.d) LIPRPF entre partes vinculadas, se debe aplicar la normativa del impuesto de sociedades a partir del artículo 41 LIRPF con la consiguiente tramitación del procedimiento de valoración de las operaciones vinculadas y aplicación de los métodos de valoración regulados en la normativa del impuesto de sociedades o, por el contrario, puede acudirse al artículo 43 LIRPF para valorarlos por su valor normal en el mercado y, en caso afirmativo, en qué supuestos”.
Es decir, se plantea aquí como interés casacional la existencia y aplicación o no de un principio de especialidad en lo que respecta a todo tipo de utilidades que se consideren rendimientos en especie por la condición de socio, accionista, etc. Es decir, rendimientos en especie del artículo 25.1.d) de la LIRPF.
Dicho principio de especialidad supondría que este tipo de rentas deban valorarse conforme al artículo 43 de la LIRPF que, como es sabido, recoge algunas especialidades en cuanto a la valoración rentas del trabajo en especie como viviendas, automóviles, préstamos, dietas y aportaciones a planes de pensiones, entre otros, así como algunas ganancias patrimoniales. Como alterativa, se plantea si estas rentas deben ser valoradas conforme a la norma general de valoración de operaciones vinculadas del artículo 41 de la LIRPF y su consiguiente remisión al régimen de valoración del artículo 18 del IS y demás normativa reglamentaria de desarrollo.
El Alto Tribunal considera a este respecto que, dado que las rentas abonadas en el caso, según cita “gastos y consumos personales y privados (de embarcación, vehículos, inmuebles y otros), no relacionados con la actividad empresarial de la entidad”, no cuentan con una regla de valoración específica en el artículo 43 de la LIRPF, deben ser valorados conforme al artículo 41.
En concreto, indica el TS que estas rentas “no son objeto de una «especialidad» valorativa en el artículo 43 LIRPF, toda vez que ese precepto únicamente establece unas reglas especiales de valoración con relación a los «rendimientos del trabajo en especie» y a las «ganancias patrimoniales en especie» pero no respecto de rendimientos del capital mobiliario en especie”. Por ello, considera que “teniendo en consideración el apartado segundo del precepto que, de forma redundante, proclama que, en los casos de rentas en especie, su valoración se realizará según las normas contenidas en esta Ley, cabe concluir que, de acuerdo con las circunstancias del caso, esas reglas valoración deben ser las contenidas en el artículo 41 LIRPF, precepto que no excluye a los rendimientos de capital mobiliario en especie”.
Resulta interesante también como el TS considera que aquellos gastos de la sociedad que no estén relacionados con la actividad de la empresa deben quedar subsumidos dentro del cajón de sastre que son los rendimientos de capital mobiliario del 25.1.d) de la LIRPF para, posteriormente, excluirlos del ámbito de aplicación del artículo 43 y empujarlos a la regla de valoración de las operaciones vinculadas del artículo 41 de la LIRPF.
En segundo lugar, la STS 1702/2022, de 27 de abril, resuelve un caso similar, aunque algo más específico, al considerar como interés casacional objetivo “Determinar si la cesión de uso o puesta a disposición de los vehículos automóviles de los que es titular una sociedad a sus propios socios debe tributar como rendimiento del capital mobiliario en el IRPF de los cesionarios y, de ser así, si para su valoración resultan aplicables, de forma análoga, las reglas establecidas para la utilización o entrega de vehículos automóviles en el supuesto de los rendimientos del trabajo”.
Pues bien, en este segundo caso, el Alto Tribunal, tras hacer una extensa cita de la sentencia antes analizada, concluye que “A los efectos del presente recurso, la cesión de uso o puesta a disposición de los vehículos automóviles de los que es titular una sociedad en favor de sus socios debe tributar como rendimiento del capital mobiliario en el IRPF de los cesionarios y, en la medida que constituyan una operación vinculada, resultan aplicables para su valoración las reglas establecidas en el artículo 41 LIRPF” y anula “la valoración que aprecia, por la vía del artículo 43 LIRPF, por resultar aplicable la norma específica relativa a las operaciones vinculadas, esto es el artículo 41 LIRPF con remisión al artículo 16 TRLIS (hoy 18 de la LIS)”.
Dos sentencias del Tribunal Supremo que dejan claras tres cuestiones entrelazadas:
- El artículo 41 de la LIRPF supone la regla específica de valoración en IRPF de las operaciones con partes vinculadas.
- El artículo 43 de la LIRPF, por su parte, supone una regla específica de valoración, en cuanto a determinadas rentas en especie que, exclusivamente, hace referencia a casos tasados en rendimientos del trabajo y ganancias patrimoniales.
- Fuera de los casos tasados por el artículo 43.1 de la LIRPF, es preceptiva la valoración conforme al artículo 41 de la LIRPF sí dicha renta deriva de una operación vinculada. Es decir, ambas reglas son específicas pero la del artículo 43 sería específica limitada y la del 41 sería específica general.
Sin embargo, se plantean algunas dudas derivadas de una interpretación a sensu contrario de estas cuestiones. ¿Cómo se deben valorar los rendimientos del trabajo en especie abonados por la sociedad a su socio? ¿Y las rentas en especie percibidas por su condición de administrador que no son operación vinculada? A priori en ambos casos la solución debería ser pacífica ya que el artículo 43 debería prevalecer si nos encontramos en los casos tasados que enumera y la retribución como administrador no tiene la consideración de operación vinculada.
Pero, sin embargo, surgen algunas cuestiones aledañas. ¿Considerará la doctrina que también en estos casos puede la Administración hacer una valoración en base al artículo 41 de la LIRPF? ¿Son puertos realmente seguros los del artículo 43.1 de la LIRPF o serán asaltados bajo la bandera de las operaciones vinculadas y su defensa del valor de mercado? ¿Constituye la opción de valorar a mercado las operaciones vinculadas un puerto seguro que permite a la Administración otorgar valoraciones donde y cuando quiera?
No hay que olvidar que tanto el artículo 41 como el 43 contienen la manida referencia al “valor normal de mercado” por lo que nada obsta a que, pese a que existan unas normas concretas de valoración de rentas en especie, la Administración pueda otorgar valoraciones de operaciones vinculadas. Una cuestión que acrecienta su gravedad si consideramos que la razón de ser del régimen de operaciones vinculadas con sus métodos y demás cuestiones desde sus inicios en la OCDE tiene como único destinatario los grupos multinacionales.
Cierto es que la LIS, naturalmente, hace suyos estos preceptos de la OCDE y los extrapola a las operaciones vinculadas en el ámbito interior creando un verdadero régimen de valoración para los contribuyentes de dicha norma, es decir, las sociedades. Sin embargo, la LIRPF y esta interpretación siguen dando pasos en la dirección de usar este régimen de inspiración internacional en operaciones cotidianas del tráfico jurídico de sociedades profesionales como vía rápida para plantear ajustes en inspecciones. Una doctrina que, pese a algunos pronunciamientos recientes de la Audiencia Nacional en materia de cesión de derechos de imagen, no parece que tenga límite si el objetivo es defender el valor normal de mercado.
