Comentarios sobre la situación generada por el tratamiento diferenciado en operaciones sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, dependiendo de si en dichas operaciones intervienen no residentes o si intervienen exclusivamente residentes.
Con el fin de obtener una visión completa respecto a la evolución de la situación descrita, conviene realizar una breve revisión de las modificaciones introducidas, tanto a nivel normativo, como jurisprudencial y doctrinal.
El punto de partida viene dado por la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (asunto C-127/12), en la que se condenó a España al considerar que la normativa española infringía la comunitaria. Concretamente, el Tribunal consideró que la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, (LISD en adelante), otorgaba un tratamiento distinto en función de si, en operación sujetas al Impuesto de Sucesiones y Donaciones, intervenían exclusivamente residentes o, si intervenían no residentes.
La Sentencia del TJUE vino a señalar que un Estado Miembro no puede hacer depender la aplicación de un tratamiento fiscal beneficioso al lugar de residencia de los sujetos intervinientes. Por ello, la aplicación de una reducción de la base imponible de la sucesión o donación, que fuera dependiente del lugar de residencia del causante o del causahabiente del donante o del donatario o del lugar en que estuviera situado un inmueble, restringía el principio de libre circulación de capitales.
Con intención de paliar dicha situación generada por la normativa española, se introduce la Disposición Adicional 2ª a la LISD que pretende, y parcialmente consigue, la adecuación de la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a la Sentencia del TJUE comentada. Sin embargo, dicha modificación de la norma, tal y como se ha adelantado, resultó ser insuficiente. La Disposición Adicional 2ª de la LISD se limitó a igualar el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones en las que intervenían sujetos residentes en España y sujetos residentes en un Estado Miembro de la Unión Europea, así como bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.
Dicha modificación de la norma reguladora del Impuesto de Sucesiones y Donaciones originó un debate relativo a cómo interpretar la Sentencia del TJUE mencionada y su consiguiente adecuación en la normativa española, respecto a las sucesiones y donaciones en las que participan residentes extracomunitarios. En esta ocasión, es el Tribunal Supremo, en la Sentencia 242/2018 de 19 de febrero de 2018, el que resuelve y corrige la insuficiencia de la normativa española. Así, el tribunal entiende vulnerado el Derecho de la Unión Europea al considerar que el principio de libertad de circulación de capitales consagrado en el art. 63 TFUE, es también aplicable a los residentes en países terceros.
A partir de dicha sentencia, el TS reconoce la extensión de los efectos de la Sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 a los residentes extracomunitarios. Para ello, se basa, fundamentalmente en la jurisprudencia del TJUE que interpreta el principio de libre circulación de capitales aplicable igualmente a los ciudadanos residentes en países terceros.
El criterio interpretativo del TS ha sido confirmado por varias sentencias del mismo Tribunal, así como por el Tribunal Constitucional. Este último, confirmó que, en materia tributaria, los principios de eficacia y primacía del Derecho comunitario suponen la obligación de la Administración Pública o Juez nacional de aplicar la norma prevalente y dejar sin efecto la norma desplazada. En otras palabras, la exclusión a los residentes extracomunitarios recogida en la Disposición Adicional 2ª de la LISD, no debe tenerse en cuenta.
Si bien es cierto que la doctrina jurisprudencial comentada resolvía la incertidumbre respecto a la situación de los residentes extracomunitarios y el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, quedaba por ver cómo debían proceder aquellos que tuvieran que autoliquidar el impuesto en alguno de los casos tratados. Así, hay que mencionar la Consulta Vinculante de la Dirección General de Tributos (V3151-18), con fecha 11 de diciembre de 2018, que confirma la jurisprudencia ya comentado. En esta línea, la DGT concluye que la consultante, "tendrá derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que resida".
Para concluir, conviene insistir en la necesaria modificación legislativa de la normativa del Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Desgraciadamente, dicha labor legislativa no está teniendo lugar por lo que, al menos de momento, habrá que conformarse con la jurisprudencia existente.
