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16/02/2025. 07:07:42
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Las 10 sentencias más relevantes del año 2024 sobre fiscalidad del Tribunal de Justicia de la Unión Europea

Fernando Serrano Antón

Catedrático de Derecho financiero y tributario, UCM. Jean Monnet Chair EU FairTax.

La celebración de un Año Nuevo brinda una excelente oportunidad no solo para considerar los resultados obtenidos en el año que se acaba, sino también para identificar los objetivos del año que comienza. En estas líneas que siguen vamos a reseñar las diez sentencias más relevantes dictadas por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) en materia fiscal. Como es normal en este tipo de rankings, la selección de las sentencias responde a su impacto en materia tributaria y al interés que han suscitado entre los abogados tributaristas y asesores fiscales en el ejercicio de su actividad. De nuevo, ha habido muchísimo entre lo que escoger a la hora de elaborar este “top 10” de la jurisprudencia fiscal del TJUE más relevante del año. Pasemos pues a revelar estas sentencias, sabiendo de antemano que se nos habrán quedado en el tintero otras muchas.

I. En la archiconocida e histórica sentencia Apple de 10 de septiembre de 2024 (As. C-465/20 P2), el TJUE anula la sentencia del TGUE y declara que existe carácter selectivo de la ventaja otorgada al grupo Apple por los acuerdos fiscales con Irlanda. Así, el TJUE da la razón a la Comisión Europea en el caso de las ayudas fiscales concedidas a Apple e Irlanda tendrá que recuperar 13.000 millones de euros como consecuencia de una ayuda de Estado ilegal contraria al Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE). El Tribunal considera que Irlanda concedió a Apple una ventaja selectiva en la determinación de los beneficios que deberían de ser gravados en Irlanda. Todo comenzó cuando la Comisión Europea revisó el Tax Ruling concedido a Apple por Irlanda con el objeto de determinar si podían constituir una ayuda de Estado incompatible con el mercado interior. Los rulings constituyen la respuesta dada, en este caso, por la administración tributaria irlandesa a Apple en cuanto a su forma de tributar por una determinada operación, que está en la frontera de una tributación ad hoc para este contribuyente, y que normalmente va dirigido a atraer empresas artificiosamente a un país. En el caso de Apple, se trataba del régimen fiscal mediante el cual, de acuerdo con el Derecho irlandés, las entidades no eran residentes fiscales en Irlanda y solo tributaban por los beneficios que se hubieran generado en Irlanda. De esta forma, la mayor parte de los beneficios generados por Apple no quedaban gravados ni en Irlanda, ni en ningún otro país. La Comisión Europea también entendió que Irlanda se había apartado del marco general determinado por las directrices de precios de transferencia de la OCDE. La sentencia del TJUE supone un espaldarazo a la fiscalización por la Comisión Europea de las ayudas de estado con contenido tributario.

II. La sentencia del TJUE de 29 de julio de 2024 (Asunto C-623/22) establece que los asesores fiscales, no amparados por el secreto profesional, deben comunicar los mecanismos de planificación fiscal de forma temprana, proporcionando a las autoridades fiscales información relativa a la naturaleza de la operación, las partes involucradas o los posibles ahorros fiscales derivados de dichos, cuando concurre algún elemento transfronterizo. Con esta sentencia se daba respuesta a varias cuestiones prejudiciales planteadas por el Tribunal Constitucional de Bélgica, relativas a la interpretación de la Directiva (UE) 2018/822, que modifica la Directiva 2011/16/UE, en lo que se refiere al intercambio automático de información en el ámbito de la fiscalidad, de los mecanismos transfronterizos sujetos a comunicación de información (DAC 6). El TJUE también confirmó la validez de determinados aspectos de la regulación contenida en la DAC 6 y ha aclarado el alcance subjetivo de la obligación de comunicación a otros intermediarios de la dispensa de la obligación de informar por cumplimiento del deber de secreto profesional de los intermediarios. El Tribunal Constitucional belga cuestionó si la obligación de comunicar información sobre mecanismos transfronterizos reportables conllevaría una injerencia en el derecho al respeto de la vida privada de los intermediarios y de los contribuyentes interesados, en la medida que les restringe su libertad para organizar sus actividades personales, profesionales y comerciales y constituiría, por tal motivo, una injerencia injustificada en el derecho al respeto de la vida privada garantizado en el artículo 7 de la Carta. El TJUE concluye que la citada injerencia está plenamente justificada porque es adecuada para lograr los objetivos perseguidos con la DAC 6; se limita a lo estrictamente necesario y permite cumplir dichos objetivos, y no es desproporcionada con respecto al objetivo de interés general perseguido.

III. El TJUE en su Sentencia de fecha 29 de julio de 2024 (As. C-39/23) resuelve que someter a retención los dividendos distribuidos por sociedades residentes a fondos públicos de pensiones no residentes vulnera el principio de libre circulación de capitales cuando queda exenta la distribución de dividendos a fondos comparables residentes. Mantiene que vulnera el principio de libre circulación de capitales del artículo 63 del TFUE una normativa de un Estado miembro en cuya virtud los dividendos distribuidos por sociedades residentes a fondos públicos de pensiones no residentes son objeto de una retención en la fuente, mientras que los dividendos satisfechos a fondos públicos de pensiones residentes están exentos de tal retención. El TJUE considera que la diferencia de trato afecta a situaciones objetivamente comparables, pues los regímenes generales de pensiones de jubilación sueco y finlandés tienen el mismo objetivo social, la misma función, el mismo tipo de organización jurídica, idéntico modo de financiación y un modo de funcionamiento similar. El hecho de que los organismos públicos de pensiones finlandeses difieran de los suecos en que revisten formas jurídicas variadas y en que recaudan las cotizaciones de jubilación y pagan las pensiones, en opinión del Tribunal, no parece presentar un vínculo directo con el tratamiento fiscal de los dividendos percibidos de las sociedades suecas. Finalmente, el Tribunal concluye que tal restricción a la libre circulación de capitales no se encuentra justificada por razones imperiosas de interés general.

IV. El día 7 de noviembre de 2024, el TJUE dictó su sentencia en el asunto XX, (As. C-782/224), que se refiere a una compañía de seguros de vida con sede en el Reino Unido que percibió rentas por dividendos de inversiones pasivas en los Países Bajos y sufrió una retención a cuenta en la fuente sobre los ingresos brutos por dividendos. Los dividendos neerlandeses se recibieron como parte de productos vinculados a fondos de inversión que se ofrecían a planes de pensiones del Reino Unido. Dichos dividendos estaban sujetos a una retención en origen neerlandesa del 15%, que era un impuesto definitivo para los no residentes. La sociedad XX está registrada en el Reino Unido como empresa de seguros y celebra con sus clientes, que son principalmente entidades de seguros de pensiones institucionales y de empleadores establecidas en el Reino Unido. Los activos incluían acciones de sociedades domiciliadas en los Países Bajos. Así, el art. 63.1 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional en virtud de la cual los dividendos distribuidos por una sociedad residente a una sociedad no residente, que ha invertido en las acciones de la primera sociedad con el fin de cubrir compromisos de pago en el futuro, están sujetos a un impuesto sobre los dividendos del 15 % sobre su importe bruto, mientras que los dividendos distribuidos a una sociedad residente están sujetos al impuesto sobre los dividendos mediante una retención en la fuente, que puede imputarse íntegramente al impuesto sobre sociedades adeudado por esta última sociedad y dar lugar a una devolución, lo que lleva a que la carga fiscal que recae sobre dichos dividendos sea nula debido a la toma en consideración, en el cálculo de la base imponible del impuesto sobre sociedades de esta última sociedad, de los costes generados por el aumento de sus compromisos de pago en el futuro.

V. El TJUE confirmó en su sentencia (As. X BV – C-585/22) con fecha 4 de octubre de 2024 sobre la medida holandesa antiabuso relativa a la limitación de la deducción de intereses en el marco de montajes artificiosos en operaciones vinculadas en relación con la libertad de establecimiento es acorde al Derecho de la UE. El litigio se refiere a la compatibilidad de la norma holandesa de limitación de la deducción de intereses para evitar el traslado de beneficios con el Derecho de la UE. El TJUE resuelve que si bien la norma neerlandesa de limitación de los intereses representa una restricción de facto a la libertad de establecimiento (Art. 49 TFUE), esta restricción está justificada, ya que tiene por objeto luchar contra el fraude y la evasión fiscales dentro de ciertos límites. En cuanto a la cuestión de si los préstamos contraídos en condiciones de libre competencia podían seguir considerándose montajes puramente artificiosos o ficticios, el TJUE estima que según su sentencia en el asunto C-484/19 no puede interpretarse en el sentido de que el mero hecho de que un préstamo siga las condiciones que acordarían empresas independientes excluye automáticamente la existencia de un acuerdo puramente artificioso. La normativa controvertida en el litigio principal establece una presunción según la cual los intereses pagados por préstamos concertados según los criterios precisados constituyen o forman parte de montajes puramente artificiales. El criterio consistente en el hecho de que una entidad vinculada sea la acreedora de los préstamos y estos estén relacionados con la adquisición o ampliación de una participación en una entidad que, a raíz de dicha adquisición o ampliación, se convierte en una entidad vinculada, constituyen indicios, en el sentido de la STJUE de 7 de septiembre de 2017, asunto C-6/16 de la existencia de un montaje puramente artificial.  El TJUE ha declarado que el hecho de que una sociedad haya obtenido un préstamo de otra sociedad en condiciones que no se corresponden con lo que las sociedades de que se trata habrían acordado en condiciones de plena competencia constituye para el Estado miembro de residencia de la sociedad prestataria un elemento objetivo y verificable por terceros para determinar si la transacción de que se trata constituye, total o parcialmente, un montaje puramente artificial cuyo objetivo esencial es eludir la aplicación de la legislación tributaria de dicho Estado miembro. Cuando el préstamo en cuestión carece, en sí mismo, de justificación económica y nunca se habría concertado de no existir una relación especial entre las sociedades de que se trata y la ventaja fiscal perseguida, resulta conforme con el principio de proporcionalidad denegar la deducción de la totalidad de los referidos intereses.

VI. El TJUE resuelve en su sentencia de 4 de octubre de 2024, Voestalpine Giesserei Linz GmbH, (As. C-475/23), sobre los requisitos formales del derecho a la deducción del IVA y recuerda que de ello se infiere que no puede impedirse que un sujeto pasivo ejerza su derecho a deducir por el hecho de que no haya llevado una contabilidad suficientemente detallada si la Administración tributaria puede llevar a cabo su control y comprobar que se cumplen los requisitos materiales. Además, el TJUE ha declarado que el hecho de sancionar la inobservancia por el sujeto pasivo de las obligaciones de contabilidad y de declaración con la denegación del derecho a la deducción va manifiestamente más allá de lo necesario para lograr el objetivo de garantizar la correcta ejecución de dichas obligaciones, toda vez que el Derecho de la Unión no impide que los Estados miembros impongan, en su caso, una multa o una sanción pecuniaria proporcionada a la gravedad de un incumplimiento de los requisitos formales relacionados con el derecho a deducción. Así, el Derecho de la UE se opone a una práctica nacional en virtud de la cual se deniega la deducción del IVA soportado a un sujeto pasivo por no haber llevado una contabilidad separada para su establecimiento permanente en el Estado miembro en el que se lleva a cabo la inspección tributaria, cuando las Administraciones tributarias pueden comprobar si concurren los requisitos materiales del derecho a deducción.

VII. El TJUE en su sentencia de fecha 30 de enero de 2024 (As. 442/22) analiza el alcance de la expresión “cualquier persona” contenida en el art. 203 de la Directiva IVA y establece que será deudora del IVA cualquier persona que mencione este impuesto en una factura. En este caso, una empleada del sujeto pasivo emitió con fines fraudulentos las facturas falsas para que sus destinatarios pudieran obtener fraudulentamente un derecho a deducir ese IVA, no descartándose el riesgo de pérdida de ingresos fiscales en la medida en que el derecho a deducción que podrían invocar los destinatarios de las facturas no se compensaría con el pago del importe correspondiente por el emisor de esas facturas. Considera el Tribunal que la expresión «cualquier persona» indica que el destinatario no es necesariamente un sujeto pasivo, por lo que una persona física que no sea sujeto pasivo puede estar sometida, en principio, a la obligación establecida en el art.203 de esta Directiva si menciona el IVA en una factura. El Tribunal concluye que dicho precepto debe interpretarse en el sentido de que, cuando un empleado de un sujeto pasivo del IVA ha emitido una factura falsa en la que se menciona el IVA utilizando la identidad de su empleador como sujeto pasivo, sin su conocimiento ni su consentimiento, debe considerarse que dicho empleado es la persona que menciona el IVA, en el sentido del artículo 203, a menos que el sujeto pasivo no haya obrado con la diligencia razonablemente exigida para controlar las actuaciones del empleado.

VIII. El TJUE en su sentencia de fecha 11 de enero de 2024 (As. C-537/22) resuelve que vulnera la Directiva IVA denegar a un sujeto pasivo el derecho a la deducción del IVA soportado porque ha participado en un fraude del IVA de tipo «carrusel», sin acreditar que el sujeto pasivo ha participado activamente en el fraude. La Administración tributaria no puede exigir de manera general al sujeto pasivo que desea ejercer el derecho a deducir el IVA que verifique que el emisor de la factura relativa a los bienes y servicios por los que se solicita el ejercicio de ese derecho ha cumplido sus obligaciones en materia de declaración e ingreso del IVA. En lo que se refiere al principio de seguridad jurídica, corresponde además al órgano jurisdiccional remitente examinar si la Administración tributaria ha respetado este principio al ejercer las facultades que le han sido conferidas. Los arts. 167, 168 a), y 178 a), de la Directiva sobre el IVA, a la luz de los principios de neutralidad fiscal y seguridad jurídica, deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a una práctica por la cual la Administración tributaria deniega a un sujeto pasivo el derecho a deducir el IVA correspondiente a la adquisición de unos bienes entregados a éste, al considerar que las facturas relativas a dichas adquisiciones no son fidedignas debido a circunstancias que ponen de manifiesto una falta de diligencia imputable al sujeto pasivo, circunstancias que se evalúan, en principio, atendiendo a una circular publicada por la Administración tributaria y dirigida a los sujetos pasivos, siempre y cuando: la práctica y la circular referidas no desvirtúen la obligación, que incumbe a la Administración tributaria, de acreditar de modo suficiente en Derecho los elementos objetivos que permitan concluir que el sujeto pasivo ha cometido un fraude del IVA o que sabía o debería haber sabido que la operación de que se trate formaba parte de un fraude de este tipo; la práctica y la circular referidas no impongan al sujeto pasivo la carga de realizar comprobaciones complejas y exhaustivas sobre la otra parte contratante; los requisitos aplicados por la Administración tributaria sean conformes a los previstos en la referida circular, y la referida circular dirigida a los sujetos pasivos esté formulada de manera inequívoca y su aplicación haya sido previsible para los justiciables. 

IX. El TJUE en su sentencia de 21 de diciembre de 2023, (As. C-288/22) resuelve que la actividad realizada por un miembro de un Consejo de Administración no debe considerarse una actividad económica sujeta al IVA. El TJUE resuelve el litigio teniendo en cuenta que en seis Estados miembros consideran esta remuneración como la retribución de una actividad económica por cuenta propia. Así, desde 2016 en Luxemburgo, la regla general es su consideración como operación sujeta al IVA. Pues bien, la administración tributaria luxemburguesa considera que deben quedar sujetos al IVA los servicios prestados por una persona física como miembro de los Consejos de Administración de varias sociedades anónimas luxemburguesas y por los que recibe una retribución. El artículo 2.1.c) de la Directiva del IVA declara sujetas al impuesto “las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal”. Y en ese sentido, los artículos 9 y 10 de la Directiva desarrollan el concepto de sujeto pasivo, considerando como tales, como regla general, a “quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad”. En el caso concreto y en atención a que la persona física no actúa bajo su propia responsabilidad y no soporta el riesgo económico ligado a su propia actividad, el TJUE concluye que la actividad llevada a cabo no se realiza de forma independiente, como exige el artículo 9 de la Directiva. Por tanto, a juicio del TJUE no se cumplen las premisas necesarias para que la actividad económica desarrollada quede sujeta a IVA.

X. La Sentencia del TJUE de 14 de marzo de 2024 (As. C-336/22) entiende que el impuesto alemán adicional para el tabaco calentado es un gravamen indirecto con fines específicos a un producto sujeto a impuestos especiales permitido por la Directiva 2008/1181. La sentencia decide un litigio relativo a una empresa que produce rollos de tabaco para calentar que se introducen en un dispositivo de calentamiento que funciona con una batería. Estos rollos están recubiertos de papel laminado con revestimiento de aluminio, que impide el encendido o la combustión dentro del dispositivo. Se calientan mediante energía eléctrica a una temperatura por debajo de su temperatura de combustión y producen así un aerosol que contiene nicotina que los consumidores pueden inhalar a través de una boquilla, como el humo de tabaco tradicional.  Hasta el 31 de diciembre de 2021, los rollos de tabaco para calentar solo tributaban en Alemania al tipo del impuesto sobre el tabaco aplicable al tabaco de pipa, pero desde el 1 de enero de 2022, además de este impuesto especial, se estableció un impuesto adicional que grava el tabaco calentado que equivale al 80 % de la cuota del impuesto especial que grava los cigarrillos, menos la cuota del impuesto especial correspondiente al tabaco de pipa. De la resolución de remisión se desprende que el impuesto adicional controvertido pretende aproximar la tributación del tabaco calentado a la de los cigarrillos.  Por lo tanto, mediante una adaptación del régimen fiscal del tabaco calentado, la finalidad específica de este impuesto es disuadir a los consumidores dependientes de la nicotina de pasar de los cigarrillos al tabaco calentado de que se trata en el asunto principal, puesto que este último también es nocivo para la salud. Considera el Tribunal que el art. 1.2 de la Directiva 2008/118 debe interpretarse en el sentido de que el concepto de «otro gravamen indirecto impuesto con fines específicos a un producto sujeto a impuestos especiales» comprende un impuesto adicional aplicable al tabaco calentado, cuyo importe asciende al 80 % de la cuota del impuesto especial que grava los cigarrillos, menos la cuota del impuesto especial correspondiente a dicho tabaco calentado.

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