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Calificación de los créditos por IVA: el criterio del devengo

Catedrática de Derecho Mercantil. Universidad CEU San Pablo de Madrid.
SOCIA DE DICTUM ABOGADOS

La naturaleza de crédito concursal o contra la masa de las obligaciones tributarias por IVA del deudor, correspondientes a hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso de acreedores, aun liquidadas con posterioridad a ésta, es otra más de las cuestiones discutidas por las resoluciones judiciales de los Juzgados de lo Mercantil y las Audiencias Provinciales. Ahora, la sentencia del Tribunal Supremo de 1 de septiembre de 2009 (ponente: Juan Antonio Xiol Rius) sigue la línea claramente mayoritaria y fija como doctrina que «los créditos por IVA contra el deudor por hechos imponibles anteriores a la declaración del concurso, con independencia del momento de conclusión del plazo para la liquidación, constituyen créditos concursales».

Una calculadora, un lápiz y unas gafas encima de unos papeles con cuentas.

La naturaleza concursal o de la masa de las obligaciones tributarias por IVA, dada la diferenciación existente en la normativa tributaria entre nacimiento del hecho imponible y plazo de liquidación, constituía una cuestión controvertida en las resoluciones judiciales dictadas, en las que, aunque de forma mayoritaria prevalecía su consideración como crédito concursal, podían encontrarse fallos que defendían su condición de crédito contra la masa. En la Sentencia del Tribunal Supremo de 1 de septiembre de 2009 se fija ahora como doctrina que se trata de créditos concursales siempre que el hecho imponible sea anterior a la declaración de concurso y con independencia de cuál sea el momento de conclusión del plazo de liquidación. Esta conclusión se apoya en diversos motivos que, sistematizados, pueden agruparse en tres argumentos.

A) En primer lugar, que esta doctrina ha sido seguida por diversas Audiencias Provinciales y que, además, la doctrina es similar a la sostenida en relación con las facturas de rectificación del IVA.

Sin desconocer las circunstancias específicas de cada uno de esos supuestos, en ambos casos, la doctrina de base es que es la fecha de la declaración del concurso la que se erige por el legislador como el momento preciso y determinante para configurar los créditos que puedan nacer en lo sucesivo como créditos contra la masa. Así, de un lado, únicamente el crédito por IVA devengado con posterioridad a la fecha de declaración del concurso, con independencia del momento de su liquidación, puede disfrutar del reconocimiento de crédito contra la masa. Y, de otro lado, no cabe afirmar que como consecuencia de la emisión de facturas rectificativas del IVA nazca o surja un crédito contra la masa, pues el crédito sigue siendo el mismo.

B) En segundo lugar, que la diferenciación existente en el ámbito tributario entre nacimiento y liquidación del crédito tiene sentido en la operativa y gestión de las obligaciones tributarias, pero no puede extender sus efectos a la clasificación y reconocimiento de créditos en el concurso de acreedores.

El nacimiento del crédito tributario por IVA tiene lugar con la realización del hecho imponible, que coincide con el momento del devengo. La liquidación constituye un acto, encuadrado en el procedimiento de gestión, apto para la cuantificación provisional o definitiva de la deuda tributaria, pero no altera, si nada especial se establece, el momento del devengo. En definitiva, la distinción entre ambos momentos -devengo y liquidación- se reconoce para una mejor gestión de los impuestos. Pero, el momento en que se produzca la liquidación del impuesto no puede resultar relevante en el ámbito del concurso de acreedores, porque lo contrario supondría alterar la naturaleza que aplicando la Ley Concursal le correspondería a ese crédito, en su único beneficio. De esta manera, únicamente el crédito por IVA devengado con posterioridad a la fecha de declaración del concurso de acreedores puede disfrutar del reconocimiento de crédito contra la masa.

C) En fin, en tercer lugar, la calificación en el concurso de ese crédito tributario en atención al momento del devengo y no al de la liquidación, impide "discriminaciones", que podrían producirse por la aplicación de regímenes fiscales distintos.

En la medida en que existen diferencias en el sistema de liquidación del impuesto, si se tuviera en cuenta el plazo de liquidación para la calificación del crédito en el concurso, se estarían admitiendo regímenes distintos por una vía que no es la de la aplicación de la legislación concursal. Como indica la referida sentencia del Tribunal Supremo "la legislación concursal obliga a estar a la fecha del nacimiento de la obligación y la fijación de este momento como determinante del carácter concursal o contra la masa del crédito correspondiente constituye una garantía del mantenimiento del principio de igualdad entre los acreedores del concursado. Este principio no puede verse alterado en función de la mejor adaptación a los principios del Derecho tributario en torno a la regularidad temporal y efectividad de la liquidación. Estos últimos principios deben ceder (como de hecho ceden, en el propio ámbito tributario, cuando se establecen normas especiales para la liquidación) para hacer posible el cumplimiento de los principios del Derecho concursal sobre igualdad entre los acreedores y restricción de los privilegios que se les reconocen". Indica, finalmente, la sentencia, que "la falta de una norma específica de carácter tributario que permita en este caso la fragmentación del período de liquidación debe ser entendida como una laguna legal susceptible de ser suplida acudiendo al valor integrador de los expresados principios…".

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