La comisión de irregularidades contables no supone, per se, la calificación culpable del concurso. Junto a la propia existencia de irregularidades en la contabilidad del deudor, la Ley exige, además, que éstas resulten “relevantes” para la comprensión de su situación financiera o patrimonial. En este contexto, precisamente, puede resultar especialmente relevante el trabajo que hubieran realizado los auditores de cuentas de la sociedad declarada en concurso, ya que, en el caso de que el informe de auditoría de cuentas anuales hubiera puesto de manifiesto alguna salvedad por incumplimiento de principios y criterios contables que afecte a la situación financiera o patrimonial, dichas irregularidades contables serían calificadas, por definición, como “relevantes” (o, si se quiere, significativas), al menos, a juicio del auditor.
Dentro de las presunciones establecidas para la calificación del concurso como culpable por errores e incumplimientos de la normativa contable resulta necesario distinguir entre aquellos supuestos que implican, en todo caso, la calificación culpable (art. 164.2-1º LC); de aquellos otros que, sin embargo, sólo constituyen presunciones iruis tantum de culpabilidad del concurso (v., entre otras, SSAP de Barcelona [Sección 15ª] de 21 de febrero de 2008 y de 30 de enero de 2009) o, cuando menos, del elemento subjetivo de la culpabilidad (art. 165.3 LC).
Entre los errores e incumplimientos de la normativa contable que implican, en todo caso, la calificación culpable del concurso encontramos los siguientes supuestos: (i) los deudores que hubieren incumplido sustancialmente el deber de llevanza de la contabilidad; (ii) los deudores que llevaran una doble contabilidad; y (iii) los deudores que hubieren cometido alguna irregularidad contable relevante para la comprensión de su situación financiera o patrimonial. Por su parte, entre los supuestos en los que, salvo prueba en contrario, se entenderá acreditado el dolo o la culpa grave o, en su caso, la culpabilidad del concurso, encontramos aquellos deudores que, estando obligados a ello, no hubieren formulado, depositado o auditado sus cuentas anuales en alguno de los tres últimos ejercicios anteriores a la declaración de concurso. Si bien es cierto que, en la mayoría de las circunstancias anteriores, la culpabilidad del concurso o, en su caso, la acreditación del dolo o la culpa grave puede acreditarse de manera relativamente objetiva, no lo es menos que, en el ámbito de las irregularidades contables (aunque también en los incumplimientos del deber de contabilidad, que la Ley exige que sean "sustanciales", y este concepto de sustancial lo entendemos semejante al de "relevante") se incluye un elemento relativo y, ciertamente, subjetivo que, en ocasiones, puede dificultar -o condicionar- la calificación del concurso. Nos referimos, concretamente, al atributo de la "relevancia" que deben reunir las irregularidades contables que afecten a la situación financiera o patrimonial del deudor, al objeto de que supongan la calificación culpable del concurso (art. 164.2-1º in fine LC).
La acepción "relevante" que emplea el legislador concursal parece recordarnos al principio contable de "importancia relativa", tan empleado -aunque con ciertos matices- en el ámbito de la auditoría de cuentas. De acuerdo con el principio de importancia relativa, recogido en el marco conceptual del Plan General de Contabilidad, "se admitirá la no aplicación estricta de algunos de los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión de la imagen fiel (…)". Es por ello que, en ocasiones, no sea obligatoria la contabilización de determinados activos, pasivos, ingresos o gastos (cuya importancia cuantitativa y/o cualitativa sea, en términos relativos, insignificante); o que, incluso, una vez contabilizados, no se proceda (por su escasa importancia relativa) al reconocimiento posterior de los mismos conforme a los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados.
En el mismo sentido, la normativa de auditoría de cuentas no obliga a que los auditores de cuentas emitan una opinión sobre la exactitud de la información financiera examinada, sino sobre la razonabilidad de la misma. En concreto, los auditores de cuentas sólo deben expresar si las cuentas anuales examinadas en su conjunto expresan, en términos significativos, la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la compañía, y no, pues, si las cuentas reflejan exactamente la situación financiera o patrimonial del deudor.
Las normas técnicas de auditoría definen la importancia relativa como "la magnitud o naturaleza de un error (incluyendo una omisión) en la información financiera que, bien individualmente o en su conjunto, y a la luz de las circunstancias que le rodean hace probable que el juicio de una persona razonable, que confía en la información, se hubiera visto influenciado o su decisión afectada como consecuencia del error u omisión". Por tanto, el auditor sólo debe incluir en el informe de auditoría aquellos errores, irregularidades o incumplimientos contables que, a su juicio, pudieran influir en la decisión de un usuario razonable. A tal efecto, las propias normas de auditoría se encargan de orientar al auditor en cuanto a la fijación de la cifra de importancia relativa que determinará la inclusión o exclusión de un determinado error o incumplimiento contable (v., en este sentido, el ANEXO de la NTA sobre el concepto de importancia relativa). Así, una vez fijada la materialidad o cifra de importancia relativa para la emisión del informe, todos aquellos errores que no superen dicha cifra no deberán incluirse en el informe de auditoría, al entenderse irrelevantes -o no significativos- para la comprensión de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. En consecuencia, si no hubiera otras circunstancias -normalmente, limitaciones al alcance, aunque, excepcionalmente, incertidumbres- que pudieran suponer una objeción del auditor a la razonabilidad de las cuentas anuales, el auditor emitirá un informe con opinión favorable. Por el contrario, todos los errores, omisiones e incumplimientos contables, así como cualquier saldo que no hubiera podido verificar por el motivo que fuere (que es lo que, en la práctica de la auditoría, se conoce como limitaciones al alcance), deberán ponerse de manifiesto en el informe de auditoría, siempre que superan la cifra de importancia relativa fijada por el auditor de cuentas. En este sentido, mientras que las limitaciones al alcance significativas, podrían dar lugar a un informe con opinión denegada o, si resultaran de menor relevancia, a un informe con opinión con salvedades, los incumplimientos de principios y criterios contables que superen la cifra de importancia relativa supondrán un informe con opinión con salvedades, o, si fuesen muy significativos, una opinión desfavorable.
Es por ello que, en el caso de que una sociedad auditada deviniese posteriormente insolvente y, en su caso, se abriese la sección de calificación, los informes que, en su caso, hubieran emitido los auditores de cuentas de la sociedad declarada en concurso podrían resultar de extremada utilidad para los usuarios intervinientes en la sección de calificación del concurso. En primer lugar, y dentro de la tipología de salvedades que, en su caso, pudieran existir en el informe de auditoría de cuentas anuales, los auditores pueden poner de manifiesto una serie de errores e incumplimientos de la normativa contable que afecten a la situación financiera o patrimonial del deudor. En segundo lugar, y por el hecho de haberlas reflejado en su informe de auditoría, estas irregularidades contables son consideradas como "relevantes" a juicio del auditor, al haber superado su cifra de importancia relativa. Por tanto, aunque, a nuestro juicio, el concepto de "relevancia" manejado por la administración concursal y el Ministerio fiscal pueda diferir del concepto de relevancia (o importancia relativa) empleado por los auditores de cuentas, no lo es menos que el criterio de los auditores de cuentas puede suponer un criterio cualificado y, además, más objetivo (al haber sido elaborado conforme a una Norma Técnica de Auditoría con parámetros objetivos) con el que poder basar o, cuando menos, pretender una calificación de concurso culpable ex artículo 164.2-1º in fine de la Ley Concursal. En cualquier caso, y en tanto pueden existir divergencias entre el criterio del auditor y el criterio de los operadores del concurso, y, por otro lado, también pueden existir irregularidades contables relevantes no puestas de manifiesto en el informe de auditoría, habrá que estar, en todo caso, a la alegación y prueba de aquellos elementos que, de la manera más objetiva posible, permitan determinar el concepto de "relevancia" a efectos concursales.
De esta manera, si, una vez determinado el concepto de relevancia a efectos concursales, las irregularidades contables cometidas por el deudor que afecten a su situación financiera o patrimonial fueran calificadas como relevantes, el concurso, en todo caso, será calificado como culpable, sin perjuicio de que, en nuestra opinión, los efectos asociados a la calificación culpable puedan -y deban- tener una menor severidad que si estas irregularidades no se hubieran puesto de manifiesto en el informe de auditoría, como consecuencia del menor (cuando no, en el caso de acreedores cualificados, incluso inexistente) perjuicio informativo ocasionado a terceros por parte del deudor que transmite al mercado una situación financiera o patrimonial desvirtuada.
