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Los créditos tributarios en la fase de liquidación del concurso de acreedores

Catedrática de Derecho Mercantil. Universidad CEU San Pablo de Madrid.
SOCIA DE DICTUM ABOGADOS

La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la sección 5ª (garantías de la deuda tributaria), al regular el derecho de prelación dispone en el artículo 77, apartado segundo, que «en caso de convenio concursal, los créditos tributarios a los que afecte el convenio, incluidos los derivados de la obligación de realizar pagos a cuenta, quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal». La redacción del precepto ha sido objeto de diversas interpretaciones por los tribunales de instancia. De un lado, quienes entienden que el precepto supone la derogación tácita del régimen de privilegios de los créditos tributarios contenido en la Ley Concursal, en el caso de que el concurso del deudor diera lugar a la liquidación, ya que aquella Ley es más moderna que ésta y, completada la letra de su mencionado precepto con un argumento lógico a contrario sensu –quod lex dicit de uno negat de altero-, así como interpretada según la voluntas legislatoris, que se expresó en la justificación de la enmienda que la misma sufrió durante su tramitación, resulta la existencia de una incompatibilidad entre los dos textos legales sobre la misma materia. De otro lado, quienes mantienen que la derogación tácita no se ha producido, dado que la incompatibilidad no existe, sino que se supera mediante una interpretación adecuada, la cual no ha de coincidir necesariamente con la que fue la voluntad del legislador y ha de ser respetuosa con el sistema concursal puesto en vigor por la Ley Concursal, unos meses antes de promulgarse la general tributaria, sin que se hubiera producido un cambio significativo de las circunstancias contempladas en la más antigua. En esta situación, se enmarca la Sentencia del Pleno del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2010 que atiende al sentido normativo del artículo 77, apartado segundo, de la Ley 58/2003, conforme al canon hermenéutico de la totalidad, negando la contradicción que, como causa de derogación tácita y parcial de la Ley Concursal, se reclamaba.

Una tarjeta de crédito con una llave

La redacción del artículo 77.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, supuso la introducción de una modificación, aparentemente inocua, respecto a su precedente normativo (art. 71 Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, modificado por la disposición final undécima de la Ley Concursal). Así, se sustituía la expresión «concurso» de la normativa anterior por la de «convenio concursal» y se añadía que «los créditos tributarios a los que afecte el convenio quedarán sometidos a lo establecido en la Ley 22/2003, de 9 de julio, concursal». Ciertamente, la modificación no fue fruto de una defectuosa técnica de redacción, ya que procedía de una enmienda presentada en el Senado en la que se señalaba expresamente que el sacrificio de la Hacienda Pública sólo estaba justificado en los casos de convenio (BOCG, Senado, VII Legislatura, Proyectos de Ley, 21 de octubre de 2003, núm. 157 [e]). En este sentido, la sustitución del término «concurso» por la expresión «convenio concursal» se realizó con la intención de derogar la Ley Concursal, ya que, si los créditos tributarios quedaban sometidos a la legislación concursal en caso de convenio, es porque en caso de liquidación no se aplicaría a dichos créditos ni el orden de pago de los créditos con privilegio general (arts. 91 y 156 LC) ni la limitación del privilegio expresamente prevista para los créditos tributarios (art. 91-4º LC).

No obstante, esa derogación era más que dudosa si se realizaba una valoración global de la normativa tributaria y de la concursal. En efecto, la determinación del alcance de la previsión del artículo 77.2 no podía desconocer, en primer lugar, la propia disposición adicional octava de la Ley 58/2003, General Tributaria, según la cual «lo dispuesto en esta ley se aplicará de acuerdo con lo establecido en la legislación concursal vigente en cada momento», ni tampoco la previsión del artículo 89.2 in fine de la Ley 22/2003, Concursal, según la cual «no se admitirá en el concurso ningún privilegio o preferencia que no esté reconocido en esta Ley». Con este mandato, la Ley Concursal iba más allá de la exigencia de normas legales para el establecimiento de preferencias, imponiendo que sólo tuviera la consideración de privilegio concursal el que se encontrase reconocido por la propia Ley Concursal. Se trata de una norma de extraordinaria importancia, que persigue precisamente evitar uno de los fenómenos tradicionales de la regulación de las preferencias crediticias, cual es la creación de privilegios en leyes especiales, que dificultan la tarea de la graduación y erosionan el sentido mismo de las preferencias.

En este último sentido se pronuncia ahora la sentencia del Pleno del Tribunal Supremo de 29 de septiembre de 2010. Y es que aunque no hay duda de que la voluntad que impulsó la enmienda de la Ley General Tributaria fue limitar, en beneficio de la administración, el recorte de privilegios de los créditos tributarios establecido en la Ley Concursal -dejando fuera del ámbito de aplicación de la misma la calificación de esos derechos en todos aquellos casos en que la solución del concurso del deudor no fuera el convenio- sin embargo, como indica la referida sentencia «la norma legal constituye una realidad no meramente filológica ni histórica, sino jurídica, cuya vis directiva viene determinada por una propia ratio, que le permite cumplir su función pese al transcurso del tiempo desde su promulgación y, siempre, dentro de un sistema. Por ello, la labor del intérprete no puede limitarse a identificar la voluntad del legislador, cuya actividad, por otro lado, quedó consumada con la objetiva creación del precepto, el cual pasa a ser el reflejo de aquella – lex, ubi voluit, dixit; ubi noluit tacuit- sino que ha de averiguar la que se conoce como voluntas legis, esto es, la voluntad objetiva e inmanente en el texto promulgado. De tal modo que, sabido que el legislador fue consciente de un problema de política legislativa y que quiso darle una determinada solución por medio de la Ley nueva, se impone seguidamente determinar si realmente logró lo que quería y si el resultado de su quehacer llegó a constituir el remedio al que aspiraba». Para ello se aplica el llamado canon de la totalidad o del sistema, en cuanto instrumento técnico previsto en el artículo 3 del Código Civil, que posibilita la recíproca iluminación del significado de cada precepto, poniéndolo en relación con su contexto, esto es, con el núcleo o sistema al que pertenece y en el que se organiza y articula. Esta aplicación muestra, «por un lado, una norma – la del apartado segundo del artículo 77 de la Ley 58/2003 – que, si se prescinde del texto de la justificación de la enmienda, puede ser entendida como la innecesaria repetición de lo que establece la Ley 22/2003, en relación con la posición del crédito privilegiado en la adopción y la eficacia del convenio en el concurso. Dicho con otras palabras, para entender existente una contradicción entre los dos textos a que nos referimos se hace imprescindible completar el apartado segundo del artículo 77 de la Ley 58/2003 con un argumento a contrario, cuya razón de ser sólo resulta de la explicación dada en la presentación de la enmienda. En el otro lado está la Ley 22/2003 que se promulgó con el fin de contener, como objetivamente contiene, una regulación exhaustiva del concurso, incluidas las excepciones del principio general de igualdad de trato de los acreedores, mediante el reconocimiento a alguno de la facultad de cobrar con preferencia a los demás (art. 89.2 LC). Conforme a dicha Ley, la ratio de los privilegios nada tiene que ver con el propósito de conservar la empresa del concursado. La calificación de dichos privilegios se efectúa en la fase previa del procedimiento, una sola vez, sin variación posterior en función de la solución que se adopte -convenio o liquidación- y sin previsión de condicionamiento alguno al hacerla, poco compatible con los principios esenciales del sistema». En suma, todo ello excluye, en buena técnica, la posibilidad de interpretar el artículo 77, apartado segundo, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como una norma que suponga la derogación tácita del régimen de privilegios de los créditos tributarios contenido en la Ley Concursal.

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