El traslado internacional del domicilio social de una entidad extranjera a España cuenta con un régimen mercantil y fiscal muy favorable, pero la valoración de sus activos migrados a nuestro país presenta particularidades contables y tributarias que es necesario tener en cuenta y que repasamos en este artículo.
Mercantilmente, y en virtud del artículo 94 de la Ley de Modificaciones Estructurales[1], si una sociedad inmigra a España, se considera que la personalidad jurídica de origen se mantiene. Es decir, no se extingue la sociedad extranjera y se constituye una en territorio nacional (no muere una y nace otra nueva) sino que se produce (al menos en España) la continuidad en el mundo jurídico de la entidad, aunque ahora sometida a la Ley española.
Fiscalmente, se asume el criterio mercantil y como la personalidad jurídica de la entidad se mantiene, el traslado internacional del domicilio de la entidad no genera rentas gravables, ni para la sociedad ni para los socios, puesto que no se produce ninguna operación sujeta a gravamen en territorio español, esto es, no existe hecho imponible (consultas V3792-15 y V2353-20).
El problema se nos puede plantear cuando tratamos de valorar los activos de la entidad recién llegada. Contablemente, nos podríamos plantear si se han de respetar los valores de origen o ha de aplicarse nuestra normativa de forma retroactiva. Esta cuestión la aclara el ICAC en su Resolución de 5 de marzo de 2019[2], concretamente en el artículo 62 de la misma, donde se establece que los elementos integrantes de las cuentas anuales de la entidad migrante deberán ser valorados de nuevo conforme a los criterios contables españoles, realizándose los ajustes retroactivos necesarios contra una cuenta de reservas.
Esto implica dos cuestiones. La primera: que no se asume la calificación contable del país de origen, y la segunda: que tampoco se acepta el valor neto contable de los elementos patrimoniales de la sociedad emigrante.
El primer punto presenta especial relevancia cuando en el exterior se ha reconocido un fondo de comercio a consecuencia de la compra de las acciones o participaciones de una entidad por la que se ha adquirido el control de la misma. Dicha operación, según la normativa contable española, nunca puede generar un fondo de comercio ya que, aunque se califica como combinación de negocios, no se le aplica el método de adquisición, sino la Norma de Registro y Valoración (NRV) 9ª, que implica que todo lo pagado por las acciones o participaciones tenga el carácter contable, para la entidad compradora, de coste de las participaciones[3].
Por tanto, si la sociedad migrada tiene reconocido en su balance de origen un fondo de comercio a consecuencia de la adquisición de acciones o participaciones sociales porque así lo establecía la normativa contable de origen, y esté o no amortizado, en España se ha de reconocer un activo financiero a coste de adquisición (como participaciones en entidades del grupo). Ello provocará que este activo no sea amortizable ni contable ni fiscalmente, y que, además, si el mismo disminuye de valor, el deterioro contable no sea gasto deducible para la entidad tenedora del activo financiero en cuanto se trataría de disminuciones de valor de participaciones de entidades del grupo.
Y, en relación a la segunda cuestión, esto es, en relación al valor contable de los elementos patrimoniales, la Resolución aludida indica que no puede tomarse de las cuentas del país de origen, sino que habrá de calcularse como si la sociedad siempre hubiera aplicado la normativa contable española, llevando la diferencia, como dijimos antes, a una cuenta de reservas.
Esto ocasiona un rozamiento entre normativa contable y fiscal, ya que la sociedad reconocerá contablemente unas amortizaciones que habrán sido deducibles, o no, en origen, surgiendo la pregunta entonces de si a estas amortizaciones contables se les debe atribuir valor fiscal.
En mi opinión, y con el argumento sobre todo de que la entidad mantiene la personalidad jurídica, la amortización contable no debe asumirse desde la perspectiva fiscal, sino que ha de calcularse de forma autónoma y realizar los ajustes oportunos. Por ejemplo, si la entidad cuenta con un activo intangible que adquirió hace 5 años por 100 unidades, y que se amortiza contablemente en 10 años y fiscalmente en 20, reconocerá dicho activo por 100 y registrará una amortización acumulada de 50, con lo que el valor en libros del activo es de 50 unidades. Sin embargo, fiscalmente al activo le faltaría por amortizarse en tres cuartas partes, por lo que el valor fiscal sería de 75 unidades, con las consecuencias que esto implica a nivel de ajustes y de valor de transmisión en caso de venta.
Pareciendo éste el régimen general, existirían situaciones en las que sería necesario un estudio de todos los extremos del caso y, llegado el momento, la presentación de una consulta tributaria para ganar en seguridad jurídica. Por ejemplo, ¿qué ocurriría si la entidad ha de reconocer contablemente activos en régimen de leasing por los que sólo quedarán por revertir los ajustes positivos?, ¿qué sucedería si una entidad traslada a España activos -sobre todo fondo de comercio- que fueron adquiridos en una operación en la que el vendedor pagó pocos o nulos impuestos? En estos casos no es posible dar una respuesta genérica, sino que habrían de revisarse los convenios para evitar la doble imposición aplicables y las circunstancias que rodearon la operación.
En conclusión, el traslado internacional del domicilio fiscal no provoca efectos fiscales, al mantenerse mercantilmente la personalidad jurídica de la sociedad migrada. La complejidad se presenta en la valoración de los activos de la entidad, que contablemente se registrarán como si la sociedad siempre hubiera contabilizado siguiendo la normativa española, y que fiscalmente contarán con su propio régimen autónomo dando lugar, en su caso, a los ajustes correspondientes.
[1] Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.
[2] Resolución de 5 de marzo de 2019, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan los criterios de presentación de los instrumentos financieros y otros aspectos contables relacionados con la regulación mercantil de las sociedades de capital.
[3] NRV 19ª.1.c) en conexión con la 9ª.2.5 del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.
