Corría el año 80 del pasado siglo y en nuestro país Loquillo cantaba aquello de “Los tiempos están cambiando”. Era el debut del noble rockero barcelonés que, casi imberbe, era testigo sonoro de los cambios que acometería este mundo en la década que se abría ante sus ojos. Los tiempos estaban cambiando y, efectivamente, cambiaron en los ochenta con la llegada de las libertades y sus consabidos excesos.
Algo parecido podría decirse de los tiempos que corren en la actualidad para la fiscalidad internacional, donde todo parece indicar que se abre un nuevo tiempo. Los trabajos de la OCDE en sus Pilares I y II van, poco a poco, cristalizando en un conjunto de reglas con el importante acelerón de finales del pasado año y los trabajos esperados para este 2023.
Además, el espíritu reformista de los trabajos de la OCDE va, paso a paso, cristalizando en normas de derecho positivo como la Directiva Europea que, desde el pasado mes de noviembre, marcará el paso a los estados miembros en lo que respecta al Pilar II. El siguiente paso en esta cascada de ideas innovadoras para reformar la fiscalidad lo tienen que ir dando poco a poco los países europeos (y los no europeos también) para adaptar sus normas internas, que son las que en definitiva importan, a estos nuevos parámetros creados por la OCDE. Se abre un nuevo tiempo, no cabe duda.
El primer Pilar, tal y como puede leerse en palabras de la propia OCDE, viene a adaptar las “normas tributarias internacionales al siglo XXI, ofreciendo a las jurisdicciones de mercado nuevos derechos de imposición sobre las EMN, tengan o no presencia física en su territorio”. Por su parte, el segundo Pilar establecerá un “impuesto mínimo del 15% sobre los beneficios empresariales, poniendo un límite a la competencia fiscal entre jurisdicciones[1]”.
Ambas premisas pretenden resolver dos problemas esenciales. Por un lado, el anclaje tributario al concepto de presencia física y, por otro, el hecho de que los países únicamente están gravando en la actualidad los ingresos que sus multinacionales tienen dentro de sus fronteras y no en el extranjero. El famoso dicho de “a grandes problemas, grandes soluciones” parece haber sido inculcado profundamente en la OCDE y haber determinado su deriva en este asunto. No obstante, es preciso valorar si esta ambición no es susceptible de generar excesiva complejidad.
Complejidad
Pues bien, dicho lo anterior y sin ánimo de querer explicar en este artículo ni un ápice de lo que estas normas contienen (ya se ha escrito mucho y bien sobre el tema en este portal), sí que resulta oportuno pergeñar aquí una breve reflexión acerca de la complejidad de este nuevo orden para la fiscalidad internacional. Lo primero que cabe destacar, pese a lo obvio del asunto, es la tremenda complejidad que acompaña a los Pilares I y II. Una complejidad que se despliega en dos planos a la vez, en cuanto a su forma y a su fondo.
Por un lado, esta regulación es, cuanto menos, compleja desde el punto de vista formal en la medida en que son innumerables los documentos que ha elaborado la OCDE para explicar, en todo o en parte, el funcionamiento de estos pilares. Tomando como punto de partida los dos informes denominados “blueprints” sometidos a consulta pública por la OCDE a finales de 2020 para cada uno de los pilares que ya contaban con casi 500 páginas. Junto con estos documentos nos encontramos con una serie de publicaciones extensas y de difícil digestión que elaboran todo un tratado sobre estas nuevas medidas, principalmente sobre el segundo de los pilares del impuesto mínimo global.
El primero de los pilares, centrado como decía en el establecimiento de nuevos criterios para la reasignación de la carga tributaria, cuenta con numerosas publicaciones desde sus inicios en 2019 de las que cabría destacar las siguientes:
- “Progress Report on Amount A of Pillar One”, de julio de 2022.
- “Progress Report on the Administration and Tax Certainty Aspects of Amount A of Pillar One”, de octubre de 2022.
- “Public consultation document” en relación con los Amount A y B, publicados en diciembre de 2022.
Por su parte, el segundo Pilar, también denominado “Global Anti-Base Erosion Model Rules” (GloBE) solamente concentra, por citar las más relevantes, las siguientes publicaciones:
- “Model Globe Rules”, de diciembre de 2021.
- “Commentary to the globe rules”, de marzo de 2022.
- “Illustrative examples”, de marzo de 2022.
- “Safe harbours and penalty relief”, de diciembre de 2022.
- “Agreed administrative guidance for the pillar two globe rules”, de febrero de 2023.
Huelga decir que entre todos los documentos e informes aquí citados suman un volumen más que notable de normas, directrices, ejemplos, guías o consejos que hacen la materia ciertamente complicada también en el ámbito material. Centenares y centenares de páginas estableciendo nuevas normas que los contribuyentes deberán conocer con detalle. De hecho, esta complejidad material queda patente, por ejemplo, por el mero hecho de precisarse la publicación de diversas guías específicas para cada uno de los importes, A y B, que el primer Pilar introduce.
Estas nuevas medidas y toda la literatura que las acompaña traen consigo también nuevos conceptos tributarios anglófonos, con sus deleznables abreviaturas, que hasta ahora no formaban parte del acervo fiscal. A los ya citados Amount A y Amount B debemos sumar otros como Global Intangible Low-Taxed Income – “GILTI”, Subject To Tax Rule – “STTR”, Undertaxed Payments Rule – “UTPR”, Income Inclusion Rule – “IIR” o el ya conocido Effective Tax Rate – “ETR”, por citar algunos.
Por su parte, la reciente Directiva europea y las esperadas modificaciones legislativas nacionales van a ir introduciendo paulatinamente más elementos de complejidad, y por qué no decirlo, de incertidumbre en este nuevo escenario de fiscalidad internacional.
Ruptura y ¿salto al vacío?
Esta nueva normativa, como se ha indicado, no pretende otra cosa que romper con los esquemas tradicionales de tributación de las compañías multinacionales para lograr con ello unas recaudaciones tributarias de auténtico récord. Los esquemas tradicionales basados en el axioma “tributo aquí por lo que gano aquí”, algo tocado ya con las normas de precios de transferencia y de reasignación de beneficios, parecen tener los días contados en las multinacionales abriéndose una desconocida y compleja nueva era.
Esta ruptura con el pasado supone en cierta medida un salto al vacío que tendrá que traducirse necesariamente en unas legislaciones internas fruto del consenso y del respeto a la autonomía fiscal de cada país y teniendo en cuenta por encima de todas las cosas la seguridad jurídica de los contribuyentes. Lo contrario sería caer en una enorme pérdida de credibilidad de aquellas jurisdicciones que no sepan seguir el camino marcado por la OCDE, ya sea por exceso o por defecto de tributación.
Pero, junto con esto, se pone de manifiesto aquí otro riesgo que consiste en generar una suerte de fiscalidad “de laboratorio” entendida esta como el resultado de la aplicación a las cuentas de los grandes grupos multinacionales de una serie de medidas para determinar sus bases y cuotas tributarias. Este peligro conllevaría que la fiscalidad pasase a ser un elemento extraño y ajeno a la realidad empresarial funcionando como una especie de caja negra que, tras un complejo y opaco proceso, arroje el importe a pagar por cada empresa y jurisdicción. Un efecto indeseado y contraproducente que no debería justificarse por la lluvia de millones prometida.
[1] Según se cita en el informe “Enfoque de dos pilares para abordar los desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía”, publicado por la OCDE en octubre de 2021.
