La entrada en vigor del Instrumento Multilateral dará lugar a importantes modificaciones en buena parte de los Convenios de Doble Imposición firmados por España. Iniciamos con este una serie de artículos en los que revisamos la posición (provisional) española en relación con los cambios que prevé el Instrumento Multilateral.
En el mundo de la fiscalidad internacional las cosas avanzan muy rápido últimamente, hasta el punto de que, a estas alturas, hablar de los efectos de la globalización, de la necesidad de que las multinacionales soporten una tributación justa y del Plan BEPS de la OCDE suena casi trasnochado. Los esfuerzos se centran ahora en implementar el Plan BEPS que se ha concretado en las medidas previstas en el Instrumento Multilateral (MLI).
Como el lector conoce de entradas anteriores, el MLI es el tratado internacional que implementa algunas de las medidas del Plan BEPS en la red de Convenios de Doble Imposición (CDI) de aquellos países que así lo hayan decidido. Calificado por algunos como un alarde técnico sin precedentes, resulta evidente que el carácter multilateral que requería cualquier implementación ágil de BEPS rompe la tradicional bilateralidad de los CDI con una elevada (quizás consustancial) complejidad técnica y operativa.
La multilateralidad exige que, sobre la base del texto del MLI, cada Estado exponga la posición que mantiene respecto de cada una de las opciones que recoge el MLI para que, tras su entrada en vigor, éste despliegue sus efectos y modifique de manera bilateral los CDI correspondientes. Esta modificación bilateral se producirá en función de cómo encajen (matching en inglés) las posiciones de cada Estado contratante, de aquí que el análisis de la posición mantenida por cada uno de ellos resulte relevante, siquiera como análisis previo, para conocer cuál será el contenido final de los CDI en vigor una vez modificados.
A día de hoy, España y otros 77 países han firmado el MLI, si bien su entrada en vigor se producirá 3 meses después de que el quinto firmante (actualmente hay cuatro) deposite su instrumento de ratificación en la Secretaría General de la OCDE. A partir de aquí, para que el MLI surta efectos y modifique efectivamente los CDI, no debe perderse de vista el carácter bilateral de estos. Por ello, para que un CDI se modifique es necesario que hayan transcurrido 3 meses desde el depósito del instrumento de ratificación por parte del último de ellos, de manera que para ambos Estados el MLI haya entrado en vigor.
Respecto de la fecha de efectos, el MLI incluye la tradicional diferenciación entre impuestos retenidos en la fuente (efectos en el periodo impositivo siguiente a la entrada en vigor para ambos Estados) y el resto de impuestos (efectos en el periodo impositivo que comience pasados 6 meses desde la entrada en vigor para ambos Estados), si bien también se otorga a los Estados diferentes posibilidades de modificación y normas especiales para algunos casos (arbitraje, por ejemplo).
La posición española se considera provisional en la actualidad, pues aún no se han completado los trámites internos (de acuerdo con nuestra información, a día de hoy todavía no se ha enviado la solicitud de autorización a las Cortes que establece el artículo 155 del Reglamento del Congreso) ni se ha depositado el instrumento de ratificación en la OCDE. Para cuando esto ocurra, debe tenerse en cuenta que España ha reservado su derecho a alterar los plazos expuestos en el párrafo anterior pues, por ejemplo, opta porque la fecha de efectos se produzca en los periodos impositivos que comiencen 30 días después de que se reciba la última de las notificaciones que confirme que se han completado todos los trámites internos para la entrada en vigor del MLI.
El lector puede atisbar ya tres de los problemas a los que nos enfrentaremos en los próximos años: la incertidumbre en torno a la fecha de modificación de cada CDI, la dificultad en la aplicación del CDI en ausencia de una versión consolidada del mismo y las dudas interpretativas propias de cualquier modificación legislativa. El caso del CDI entre España y Suiza, que arrastra las dificultades propias de haber sobrevivido a dos protocolos modificativos, proporciona una buena idea del problema al que nos referimos.
Comenzamos con estas líneas una serie de artículos sobre la posición (provisional) que España mantiene en el MLI para revisar sus implicaciones y tratar de vislumbrar posibles consecuencias prácticas.
Lo anterior exige saber, en primer lugar, cuáles son los 54 CDI suscritos por España que, a día de hoy y una vez completados los trámites correspondientes, en principio serán objeto de modificación pues tanto España como el Estado correspondiente se identifican respectivamente en su posición respecto del artículo 2 del MLI (listado de convenios cubiertos – Covered Tax Agreements).
Son los siguientes (subrayados aquellos en los que la OCDE advierte una discordancia o mismatch en la notificación, todas ellas de carácter menor): Alemania, Andorra, Argentina, Armenia, Australia, Austria, Barbados, Bélgica, Bulgaria, Canadá, Chile, Colombia, Corea del Sur, Costa Rica, Croacia, Chipre, Egipto, Eslovaquia, Eslovenia, Finlandia, Francia, Georgia, Grecia, Hong Kong, Hungría, Islandia, India, Irlanda, Israel, Italia, Jamaica, Kuwait, Letonia, Lituania, Luxemburgo, Malasia, Malta, México, Nueva Zelanda, Nigeria, Pakistán, Panamá, Polonia, Portugal, República Checa, Rusia, Senegal, Serbia, Singapur, Sudáfrica, Túnez, Turquía, Reino Unido y Uruguay.
De acuerdo con el mecanismo mencionado, el contenido concreto de las modificaciones del texto del CDI en cuestión dependerá de cómo sea el encaje de la posición española (que revisaremos en siguientes entradas) y del otro Estado respecto de cada precepto del MLI.
Como puede advertirse, el listado anterior incluye ausencias relevantes, motivadas por distintas razones. Muchos países con los que España tiene un CDI en vigor, entre ellos Brasil y Estados Unidos, no forman parte del proyecto del MLI. Por tanto, aunque la posición española manifiesta su voluntad de modificar estos CDI, la negativa de estos otros Estados impide que ésta se produzca (a salvo siempre de cualquier negociación bilateral fuera del MLI). A su vez, dentro del proyecto, hay casos en los que España no pretende la modificación del CDI (China, Rumanía), casos en los que es el otro país quien rechaza la modificación (Indonesia) y, por último, casos en los que ni España ni la otra jurisdicción pretenden la modificación (Japón, Países Bajos, Noruega y Suecia). Algunos de estos últimos casos encuentran su justificación en la existencia de negociaciones bilaterales en marcha.
En definitiva, el MLI es un ente vivo en relación con el cual se debe prestar la oportuna atención a los trámites de ratificación de cada uno de los firmantes, teniendo en cuenta que nuevos países puedan sumarse al proyecto y determinar con ello la modificación de sus CDI con España.
"Nota del autor: el día 22 de marzo de 2018 se produjo el depósito del quinto instrumento de ratificación por parte de Eslovenia, lo que determina que el MLI entrará en vigor el próximo 1 de julio de 2018".
