LegalToday

Por y para abogados

Portal jurídico de Thomson Reuters, por y para abogados

06/07/2020. 12:01:14

LegalToday

Por y para abogados

Fiscalidad internacional: El Tribunal Supremo matiza la “interpretación dinámica” de los CDI

El Tribunal Supremo se ha pronunciado recientemente en su Sentencia de 3 de marzo de 2020, recaída en el recurso de casación 5448/2018, sobre un asunto de especial relevancia en materia de fiscalidad internacional: las reglas interpretativas de los Convenios bilaterales para evitar la Doble Imposición (en adelante, “CDI”).

Fachada del Tribunal Supremo

Al objeto de contextualizar la cuestión, conviene recordar la compleja dinámica de la interpretación de los CDIs, para lo cual debe tenerse en cuenta tanto el contexto intrínseco de los mismos, como el contexto extrínseco o los medios suplementarios de interpretación. El objetivo no es otro que poder alcanzar la denominada interpretación convencional contextual autónoma, que aborde la interpretación de los preceptos de los CDI desde un enfoque bilateral que trascienda de la legislación interna, para lo que es necesario llevar a cabo una cuidadosa y simétrica integración de los dos conjuntos normativos (CDIs y legislación nacional) en los dos Estados contratantes.

Por ello, el Modelo de Convenio de la OCDE (en adelante, “MCOCDE”) y los Comentarios al mismo adquieren especial relevancia al constituirse como la principal fuente interpretativa del texto de los CDIs, habiendo articulado una suerte de “lenguaje fiscal internacional” que se establece como marco interpretativo común para las autoridades fiscales, tribunales y contribuyentes de distintos países.

En España, la práctica demuestra cómo las Administraciones Tributarias y los Tribunales acuden a este Soft-Law OCDE que en muchas ocasiones constituye el principal fundamento para la práctica de la regularización o para dirimir los conflictos interpretativos que de la misma pudieran surgir. El propio Tribunal Supremo ha reconocido, de forma reiterada (SSTS 15/07/2002, 12/02/2003 y 15/04/2003), que «[l]a Administración española está incuestionablemente obligada a respetar la interpretación auténtica, acordada en el seno de la OCDE, puesto que no ha formulado reserva alguna».

No obstante, conviene tener en cuenta el MCOCDE y sus Comentarios se configuran como un instrumento en permanente cambio, dado que, desde el primer trabajo del Comité de Asuntos Fiscales en 1963, se han publicado de forma periódica hasta once nuevas versiones actualizando su contenido. Ello obliga a plantear un interrogante claro que se ha situado como asunto de fondo en el fallo del Tribunal Supremo que en esta ocasión nos ocupa: ¿Deben los CDIs suscritos por España ser interpretados a la luz de los Comentarios contemporáneos a su conclusión (interpretación estática) o atendiendo a los publicados con posterioridad (interpretación dinámica)?

Pues bien, la posición de la OCDE al respecto es clara, al mostrarse favorable a la interpretación dinámica de los CDIs, tanto si los cambios implican una mera clarificación como si se trata de un cambio sustantivo del alcance de la cláusula interpretada. Este mecanismo permitiría a la OCDE “actualizar” la red global de Convenios, superando el denominado lock-in effect o la enorme dificultar para modificar la amplia red de CDIs.

Sin embargo, es claro que, tal y como señala la doctrina prevalente, esta posición alteraría el equilibrio originario del CDI y presentaría una menor seguridad jurídica, dando lugar a riesgos de doble imposición. Inclusive, se ha cuestionado que la interpretación dinámica pudiera carecer de la debida legitimación democrática dado que los parlamentos nacionales no pudieron conocer tal contexto interpretativo en el momento de la ratificación del CDI. Por ello, Tribunales de EEUU, Canadá, Francia, Alemania o Bélgica, entre otros, son favorables a la interpretación estática de los CDIs, salvo casos de mera clarificación, es decir que los Comentarios no añadan contenido sustantivo nuevo, ni superen el texto interpretado.

En lo que concierne al plano nacional, la posición prevalente (compartida por la DGT, TEAC y Tribunales) sostiene la interpretación dinámica de los CDIs. Es decir, las disposiciones de nuestra red de CDIs deberían interpretarse, en lo posible, conforme al espíritu de los Comentarios al MCOCDE. Es cierto, sin embargo, que esta aseveración debe ser objeto de matización a la luz de lo establecido por el TEAC (RTEAC 5/11/2013 y 5/5/2010), según el cual la interpretación dinámica sólo procederá cuando se trate de mera clarificación, y las redacciones originarias e históricas no evidencien que estamos ante cambios sustantivos.

En el mismo sentido, la Audiencia Nacional (SAN 10/07/2015) ha reconocido la importante contribución de los materiales de la OCDE, pero señala que su naturaleza de Soft-Law OCDE no permite suplantar la tarea y función del legislador ni modular de forma sustantiva el significado, términos y alcance de la legislación doméstica y bilateral.  Sosteniendo una tesis similar, el Tribunal Supremo se refirió a los límites de las Directrices OCDE aplicables en materia de Transfer Pricing, evidenciando que no constituyen una fuente creadora de Derecho, lo cual, además de excluir su invocación a efectos aplicativos, como consecuencia de la reserva de ley en materia tributaria establecida constitucionalmente, tampoco puede ser invocado como motivo de infracción casacional (SSTS de 19/10/2016y de 21/02/2017).

En este contexto, la reciente aportación del Tribunal Supremo supone un hito importante ya que, si bien la Sentencia objeto de análisis no profundiza en el concepto de “interpretación dinámica”, supone un pronunciamiento que da continuidad al desarrollo de la corriente jurisprudencial a la que hemos hecho referencia:

La discusión de fondo en el asunto objeto de casación gira en torno a la interpretación del concepto de Establecimiento Permanente (en adelante, “EP”) a la luz del CDI España-Suiza. La compañía recurrente tendría una sucursal suiza dedicada a la financiación intragrupo de la compañía, cuya consideración como EP supondría el beneficio de la exención para las rentas provenientes de la misma.

Sin embargo, la existencia de EP fue negada por la Agencia y compartida hasta por la Audiencia Nacional en sede de recurso, al considerar que no existía EP por interpretar el texto normativo al amparo del precepto equivalente de un MCOCDE posterior al existente en el momento en el que vio luz el CDI España-Suiza.

Llegados a fase casacional por haber apreciado interés casacional objetivo en determinar los límites de la conocida como “interpretación dinámica” de los CDI, la Sentencia aclara que la discusión se refiere más bien a la correcta aplicación del sistema de fuentes, señalando que el MCOCDE y los Comentarios que inspiran los CDI no son fuentes normativas que vinculen a los Tribunales.

Por este motivo, el pronunciamiento del Tribunal aprecia infracción del ordenamiento jurídico en la sentencia de instancia por haber aplicado como criterio interpretativo un comentario al MCOCDE sin sustento directo en las normas aplicables, y dejando vacío de contenido, en consecuencia, el concepto de EP pactado entre los Estados contratantes.

Concluye finalmente el Tribunal fijando la siguiente doctrina jurisprudencial que resulta, cuanto menos, interesante:

«Sí puede aclararse que en ningún caso: a) tal interpretación podría proyectarse retroactivamente sobre un caso regido por la norma anterior; b) tal interpretación podría fundarse exclusivamente en comentarios, modelos o pautas interpretativas que no hayan sido explícitamente asumidos por los estados signatarios en sus convenios, a los efectos de los artículos 94 y 96 CE, sin perjuicio de que el criterio establecido pueda servir de orientación a los tribunales cuando el comentario o recomendación pueda coincidir con la resultante de interpretar el propio convenio u otros, o las demás fuentes del ordenamiento; y c) en ningún caso puede la interpretación adoptada por la Administración y por los Tribunales dar lugar a una situación de doble imposición sin valorar previamente la tributación efectiva acreditada en el otro país firmante del Convenio y las posibilidades de evitarla que prevé el artículo 23, en relación con sus concordantes, del propio convenio. »

Con el análisis anterior, el Tribunal Supremo estima el recurso de la parte actora, coligiendo la existencia de EP y reconociendo, en consecuencia, la aplicación de la exención denegada por la Administración Tributaria.

De cualquier forma, las consecuencias de la Sentencia objeto de análisis trascienden del asunto de fondo, pudiendo extraer conclusiones que resultan de sumo interés al aportar certidumbre a la interpretación de los CDIs y a la organización fiscal de los grupos multinacionales.

Régimen jurídico de la incapacitación en España

La incapacitación comprende una institución por medio de la cual la parte interesada conforme a la ley, requiere de una autoridad judicial...

¡Cuánto hemos cambiado los jueces españoles en la UE! El segundo informe REDUE (2020)

Puede que no haya actividad más nostálgica que repasar las viejas fotografías de nuestras vidas, de nuestras familias, de nuestros amigos, de...

La Responsabilidad In Vigilando

Resulta evidente, y estaremos todos de acuerdo, que la gestión de prevención de riesgos laborales genera una necesidad de control sobre...

Cláusulas abusivas en los contratos de compraventa de vivienda

La ilusión nos ciega. De hecho, hasta profesionales del Derecho «tragamos» con el contrato que una promotora inmobiliaria nos presenta a...

La compra a distancia y el derecho al desistimiento

Desde hace media década, los negocios a distancia y con carácter online se han multiplicado exponencialmente, propiciados tanto por la globalización...