Como se indicó en una anterior colaboración de este boletín, la Unión Europea ha puesto en marcha una reforma integral en materia del impuesto sobre sociedades que permita el gravamen sobre los beneficios digitales en el lugar en el que éstos se obtienen. Esta propuesta de Directiva, publicada el 21 de marzo de 2018, se basa en la presencia digital significativa o "significant digital presence" y viene a unirse a las diferentes iniciativas de la Comisión para asegurar un sistema de imposición de las sociedades justo y eficaz. De hecho, la propuesta para una Base Imponible Consolidada Común del Impuesto sobre Sociedades (BICCIS) es considerada como la solución para asegurar la justicia y eficacia de la tributación empresarial dentro de la Unión. Sin embargo, los retos de la economía digital no han sido recogidos en la misma, por lo que las reglas basadas en la presencia digital significativa deberían incluirse en la BICCIS.
El nexo que permite gravar en el Estado de la fuente las rentas obtenidas por un no residente es la existencia de una presencia física en aquél, esto es, la obtención de rentas mediante establecimiento permanente (EP). Ahora bien, en el caso de los servicios digitales, al no ser requisito para su prestación un "lugar fijo de negocios", las actuales normas no permiten el gravamen respecto de los mismos. En consecuencia, la Comisión considera necesario determinar una presencia digital significativa que permita el gravamen de estos nuevos modelos de negocios.
El objeto, por tanto, de esta propuesta de Directiva es extender el concepto de EP de forma que los Estados miembros puedan incluir a efectos del impuesto sobre sociedades la presencia digital significativa como el canal a través del que se realiza, en todo o en parte, un determinado negocio. Se establece, pues, un nuevo nexo imponible. Asimismo, se establecen los principios para la atribución de beneficios en base a esa presencia digital significativa.
La propuesta afecta a las entidades establecidas en la Unión Europea o en un tercer Estado cuando no exista Convenio de Doble Imposición (CDI) con el Estado miembro en el que se haya identificado una presencia digital significativa. En consecuencia, no se aplica si existe CDI, salvo que éste incluya una disposición similar sobre presencia digital significativa (en concreto, como los arts. 4 y 5 de la propuesta de Directiva). Precisamente, en este sentido, la Comisión recomienda que los Estados miembros negocien las adaptaciones necesarias en sus CDIs con terceros Estados para incluir la definición de una presencia digital significativa y normas de imputación de beneficios a la misma.
Se considera que existe presencia digital significativa en un Estado miembro si el negocio realizado consiste, en todo o en parte, en la prestación de servicios digitales a través de una interfaz digital y si una o más condiciones (del art. 4 de la propuesta de Directiva) se cumplen en relación a la prestación de esos servicios por la entidad que realiza ese negocio: (i) los ingresos procedentes de la prestación de servicios digitales a los usuarios en una jurisdicción superan los 7.000.000€; (ii) el número de usuarios de un servicio digital en un Estado miembro es superior a 100.000; (iii) el número de contratos entre empresas para servicios digitales es superior a 3.000.
De modo que la propuesta de la UE extiende el concepto de EP a la prestación de un servicio digital realizado a través de una interfaz digital cuando, al menos, una de esas tres condiciones se cumplan. Ahora bien, ¿la prestación de servicios digitales es un generador de valor por sí solo? Éstos son definidos como aquellos servicios prestados a través de Internet o de una red electrónica y que están esencialmente automatizados y requieren una intervención humana mínima. No parece que el mero hecho de prestar un servicio por medios electrónicos implique necesariamente la creación de valor. La propia propuesta de Directiva, en su art. 2, señala que los servicios digitales no incluirán la venta de bienes u otros servicios facilitados por el uso de Internet o una red electrónica. Por lo tanto, ¿dónde radica la generación de valor?
La Comisión señala que los ingresos, el número de usuarios y el de contratos son criterios que permiten determinar la "huella digital" ("digital footprint") de un negocio en una jurisdicción, debiendo reflejar la dependencia de las empresas digitales de una gran base de usuarios; la participación y contribuciones del usuario; y, el valor creado por los usuarios para estas empresas. Coincidimos en que la participación de los usuarios representa un importante factor en la creación de valor de las empresas digitales. Pensemos, por ejemplo, en las contribuciones e interrelaciones generadas por los usuarios en determinadas plataformas como las redes sociales o aquéllas que prestan un servicio de intermediación permitiendo a los usuarios conectar entre sí. Llama la atención que la propuesta de Directiva pueda considerar el número de usuarios como único indicador de la participación de los usuarios y el valor creado por los mismos. De hecho, la Comisión ha reconocido que, dada la heterogeneidad de los modelos digitales de negocio, la mayor o menor base de usuarios no implica necesariamente una mayor o menor contribución de los usuarios en la generación de valor.
Podemos afirmar, pues, que la participación de los usuarios es un elemento clave en la generación de valor. Sin embargo, ¿cómo genera valor a los modelos de negocios digitales esa participación? Lógicamente, el valor derivado de la participación de los usuarios dependerá del modelo de negocio por lo que habría que preguntarse: ¿en qué medida la participación de los usuarios genera valor a ciertos negocios digitales? En este sentido, cabe destacar el informe publicado por el Reino Unido, el cual incide especialmente en la participación de los usuarios como un generador de valor para determinadas empresas digitales e indica que ello debe ser considerado en las normas de reparto de la potestad tributaria entre Estados. En concreto, este informe señala cuatro posibles canales a través de los cuales los usuarios generan valor: (i) la generación de contenido (por ejemplo, un post); (ii) el compromiso con la plataforma mediante, por ejemplo, la interacción con otros usuarios; (iii) la generación de redes de contactos a partir de las interrelaciones de los usuarios; y, (iv) la contribución a la marca y a su reputación.
Considerada la participación de los usuarios como un generador de valor, se hace necesario fijar éste (esto es, ¿cómo se cuantifica el valor resultante de la participación de los usuarios?) para después determinar los beneficios que el valor generado reporta a ciertos negocios digitales. El art. 5 de la propuesta de Directiva, bajo la rúbrica "beneficios imputables a la presencia digital significativa o en relación con la misma", señala que son imputables aquellos beneficios que la presencia digital debería haber percibido de haber sido una empresa separada e independiente que lleve a cabo actividades idénticas o similares, en condiciones idénticas o similares. Esta imputación de beneficios se basa en un análisis funcional, siendo la realización de actividades económicas a través de la interfaz digital las que van a permitir determinar las funciones de ese "EP virtual". La propuesta de Directiva recoge, en su art. 5.5., un listado de carácter abierto de actividades significativas. Por ejemplo, la venta de espacio publicitario en línea o la recogida y venta de datos a nivel de usuario. Sin duda, los datos representan un importante valor para las empresas digitales. No obstante ello, la mera recogida de datos no implica, como señala el Reino Unido en su paper, una participación de los usuarios en la generación de valor para un negocio digital. Como es lógico, el tratamiento o la venta de los datos sí puede estar generando un valor añadido a una determinada empresa digital. Ahora bien, ¿cabe entender que, conforme al art. 5.5 de la propuesta de Directiva, la (mera) recogida de datos implica la realización de una actividad económica significativa a través de la cual atribuir beneficios al "EP virtual"?
Dado el valor generado por los usuarios en determinados negocios digitales, parece lógico que, a fin de asegurar que los beneficios sean gravados en aquel lugar en el que se produce la creación de valor, se revisen las actuales normas internacionales. Sin embargo, no parece, a nuestro juicio, que la actual configuración de la presencia digital significativa vaya a asegurar el gravamen allí donde el valor ha sido creado. Consideramos más acertada la posición británica que parte del reconocimiento de la participación de los usuarios como un generador de valor y se inclina por posibles cambios en el Modelo Convenio de la OCDE (por ejemplo, de los arts. 5, 7 y 9 MC OCDE) a fin de que el valor creado por los usuarios sea considerado por las normas internacionales.
Por todo ello, ¿es la presencia digital significativa la solución que estábamos esperando?
