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19/08/2022. 03:22:13

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¿Nos tomamos en serio las normas tributarias de la UE?

Magistrado, Doctor en Derecho y miembro de la Red Judicial de Expertos en Derecho de la Unión Europea

Más de treinta años de cuestiones prejudiciales 'españolas'

La adhesión de España a las Comunidades Europeas el 1 de enero de 1986 se manifestó de manera tangible e inmediata en la aplicación del IVA, del impuesto europeo por antonomasia. Desde nuestra adhesión el sistema tributario español está predeterminado en gran medida por las normas de la Unión Europea. Ciertamente, en materia de fiscalidad, la Unión Europea, entonces y ahora, con la salvedad del arancel aduanero comunitario, solo tiene competencias armonizadoras. Ahora bien, el legislador español se ha visto muy mediatizado por las normas europeas, no solo por las directivas sino también por las libertades económicas fundamentales y por el régimen de ayudas de Estado.

Una lupa sobre un billete aumentado la palabra inspección

En los tribunales españoles se han invocado reiteradamente las normas fiscales europeas y la jurisprudencia que ha ido elaborando el Tribunal de Justicia. Y también los jueces españoles han acudido a Luxemburgo en busca de una interpretación del Derecho de la Unión que permitiese saber si la legislación española era o no conforme con la legislación europea. Desde un punto de vista cuantitativo y de 1986 hasta 2017, las decisiones del Tribunal de Justicia en respuesta a cuestiones prejudiciales 'españolas' han sido relativamente modestas, solo 26 sentencias y 3 autos; de los cuales la mayoría se refieren a la armonización legislativa, mientras que cinco tratan de libertades económicas y 4 se han pronunciado en materia de ayudas de Estado. En cambio, cualitativamente y en algunos casos, como el céntimo sanitario o la tasa municipal a las empresas de telefonía por el uso del dominio público, la respuesta del Tribunal de Justicia ha tenido importantísimas consecuencias para las arcas públicas hasta el punto de exigir una adaptación de la legislación y de la jurisprudencia españolas a las obligaciones de la Unión Europea.

Son numerosos los interrogantes que plantea el acceso desde España por vía prejudicial al Tribunal de Justicia, comenzando con que no solo los jueces sino también los tribunales económico-administrativos están facultados para acudir a Luxemburgo. A partir de la sentencia Gabalfrisa, dictada por el Tribunal de Justicia en respuesta a 38 reenvíos prejudiciales remitidos en 1997 y 1998 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, el Tribunal de Justicia considera, después de analizar el origen legal del órgano, su permanencia, el carácter obligatorio de su jurisdicción, el carácter contradictorio del procedimiento, la aplicación por parte del órgano de normas jurídicas, así como su independencia, que está facultado para remitir cuestiones prejudiciales[1].

El Derecho de la Unión Europea tiene una incidencia extraordinaria en la interpretación y en la aplicación de determinados impuestos, bien porque se ha aplicado una armonización legislativa mediante directivas bien porque las propias normas europeas impiden o limitan el establecimiento de determinados impuestos, sean las libertades económicas fundamentales sea el régimen europeo de ayudas de Estado. En todo caso el Tribunal de Justica se declarará incompetente cuando la interpretación quede fuera del Derecho de la Unión Europea, tal como ocurrió en un supuesto en el que el Tribunal Superior de Justicia de Canarias le pedía la interpretación de un impuesto autonómico cuya regulación era prácticamente idéntica al establecido en la Directiva sobre el IVA[2].

Asimismo, ningún tributo español está al margen de la regulación europea, bien las directivas de armonización bien las libertades económicas fundamentales o incluso el régimen de ayudas de Estado pueden contener exigencias que limitan la potestad tributaria de las Administraciones españolas. En fin, los principios de la aplicación del Derecho de la Unión, la primacía, el efecto directo y la responsabilidad, resultan muy claros en materia tributaria. La primacía se traduce en la inaplicación de la ley española por el juez o en la anulación judicial de la norma reglamentaria o de la liquidación tributaria españolas contrarias a una norma europea. El efecto directo no plantea mayores dudas en el ámbito tributario, dada la relación 'vertical' la Administración tributaria y los contribuyentes. En fin, respecto de la responsabilidad por violación del Derecho de la Unión, para que esta se traduzca en una indemnización deben cumplirse los requisitos establecidos en la jurisprudencia europea y que, con mayor o menor fortuna, han sido codificados en el Derecho español.

Dado que los efectos en España del Derecho europeo son muy amplios, propongo el examen, en primer lugar, de la conformidad de los tributos españoles a la luz de las directivas de armonización; en segundo lugar, me refiere a los límites de las libertades económicas europeas a los tributos españoles; en tercer lugar analizo cómo, de manera indirecta, el régimen europeo de ayudas de Estado está afectando al sistema tributario español; por último, abordo los efectos que han tenido en el ordenamiento tributario español en lo que se refiere a la inaplicación de leyes, a la anulación de normas reglamentarias o de las liquidaciones tributarias y al reconocimiento de indemnizaciones por violación del Derecho de la Unión Europea en materia tributaria.

2. LA CONFORMIDAD DE LOS TRIBUTOS ESPAÑOLES CON LAS DIRECTIVAS DE ARMONIZACIÓN FISCAL

Un examen de las cuestiones prejudiciales revela que los tributos afectados son en la práctica de todo tipo: estatales, autonómicos y locales. En este sentido, han sido numerosas las directivas de armonización fiscal cuya interpretación por el Tribunal de Justicia pretende poner de manifiesto su disconformidad con el Derecho de la Unión Europea.

Los tributos estatales se han visto especialmente afectados por la armonización legislativa europea. Pero también las directivas europeas han afectado en gran medida a la legislación tributaria autonómica y local.

Esto ha propiciado que algunos tribunales hayan promovido la impugnación casi simultánea de determinada legislación tributaria española tanto por vía prejudicial ante el Tribunal de Justicia como mediante la cuestión de inconstitucionalidad ante el Tribunal Constitucional. Sin embargo, el Tribunal Constitucional se ha mostrado contario a esta práctica, tratando de erigirse en última instancia. Así, ocurrió con el canon eólico manchego[3] y con el impuesto estatal sobre vertidos nucleares[4].

2.1 La legislación española sobre el IVA y las Directivas

El impuesto 'europeo' por antonomasia ha sido desde siempre el IVA y de hecho la Ley que lo aprueba y aplica a partir del 1 de enero de 1986 lo dice bien claro en la primera frase de su preámbulo: «La reforma de la imposición indirecta española viene exigida no sólo por imperativos de nuestra futura adhesión a la Comunidad Económica Europa, sino también por razones objetivas de indudable relevancia»[5]. En realidad, lo que ha hecho la Unión Europea es establecer una armonización cada vez más detallada de un impuesto que también sirve de base para determinar parte de los ingresos del Presupuesto de la Unión.

En el caso de España lo más llamativo ha sido que la Comisión o el Tribunal de Justicia le han recordado al legislador español y a su administración tributaria la necesidad de adaptarse a las exigencias de la Directiva sobre el IVA. A tal efecto, tanto a través de las sentencias prejudiciales como de las sentencia por incumplimiento el legislador español lo único que ha tenido que hacer es traducir el impuesto europeo a la realidad económica española. Por eso, las modificaciones legislativas han sido frecuentes respecto de la Ley de 1985[6] como de la vigente Ley de 1992[7].

Caso frecuente ha sido la impugnación tanto administrativa como judicial de las leyes españolas y de las liquidaciones sobre el IVA, invocando el Derecho de la Unión, ha sido muy frecuente.

En primer lugar, una fuente de controversias es la consideración de que determinados impuestos entorpecían o eran incompatibles con la aplicación del IVA.

En su sentencia Careda el Tribunal de Justicia apreció la contradicción de la regulación de la tasa sobre el juego con la armonización comunitaria europea del IVA[8].

En cambio, en el auto Renta, SA, en respuesta a la cuestión del Tribunal Económico Administrativo de Cataluña, el Tribunal de Justicia considera que la regulación europea sobre el IVA «no impide la percepción de la cuota gradual o proporcional del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados cuando se aplica a la formalización de una compraventa realizada por un empresario cuya actividad consiste en la compraventa de inmuebles o su compra para su posterior transformación o arrendamiento»[9].

La razón de esta solución es que, como subraya el propio Tribunal de Justicia, el impuesto sobre actos jurídicos documentados «no se percibe en el marco de un proceso de producción y de distribución que establezca que, en cada fase de éste, pueden deducirse del impuesto las cantidades pagadas en fases anteriores del referido proceso».

Asimismo, en la sentencia Caixa d'Estalvis i Pensions de Barcelona, a instancia del Tribunal Supremo, se plantea si la Sexta Directiva se opone a legislación española que grava con el impuesto sobre transmisiones patrimoniales la adquisición de la mayoría del capital de una sociedad cuyo activo está constituido esencialmente por inmuebles[10]. El Tribunal de Justicia comprueba que la Sexta Directiva exime en gran medida del IVA las operaciones relativas a bienes inmuebles; sin embargo y como había señalado ya en el auto Renta, el Tribunal de Justicia reitera que un impuesto que presenta características como las del impuesto sobre transmisiones patrimoniales se distingue del IVA de tal manera que no cabe calificarlo de impuesto que tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios.

En segundo lugar, el Tribunal de Justicia debió determinar numerosos aspectos sobre el ámbito de aplicación del IVA. De este modo los tribunales españoles han acudido al Tribunal de Justicia para saber si la legislación o las liquidaciones tributarias aplicadas en materia de IVA eran conformes con la Directiva aplicable.

Así, en la sentencia Ayuntamiento de Sevilla / Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, el Tribunal de Justicia dejó claro que la actividad de los recaudadores municipales estaba sometida al IVA y que esta actividad no podía quedar exonerada del pago del IVA por el hecho de que un Ayuntamiento le hubiese confiado la actividad de recaudación de tributos[11].

1. sas eléctricas).

 

Para ver el contenido completo de este artículo y, mucho más, consulte la REVISTA ARANZADI UNIÓN EUROPEA, núm. 2 (FEBRERO) 2018 Año XLIV



[1] TJCE, sentencia de 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros, C-110/98 a C-147/98, EU:C:2000:145 (deducción del IVA por actividades previas al inicio de la actividad económica).

[2] TJCE, auto de 16 de abril de 2008, Club Náutico de Gran Canaria / Comunidad Autónoma de Canarias, C-186/07, EU:C:2008:228 (IVA, Impuesto canario y deporte en una situación puramente interna). No obstante, el Tribunal de Justicia recuerda «que se ha declarado en repetidas ocasiones competente para pronunciarse sobre cuestiones prejudiciales relativas a disposiciones comunitarias en situaciones en las que los hechos del procedimiento principal se situaban fuera del ámbito de aplicación del Derecho comunitario, pero en las que dichas disposiciones de este ordenamiento jurídico habían sido declaradas aplicables bien por el Derecho nacional, bien en virtud de meras disposiciones contractuales» (apartado 19).

[3] Simultáneamente se planteó ante el Tribunal Constitucional y ante el Tribunal de Justicia la cuestión relativa al canon eólico castellano-manchego. El Tribunal Constitucional en Pleno, por auto nº 183/2016, de 15 de noviembre, inadmitió la cuestión de inconstitucionalidad 3662/2016, remitida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha en relación con los capítulos I y II de la Ley 9/2011, de 21 de marzo, por la que se crean el canon eólico y el fondo para el desarrollo tecnológico de las energías renovables y el uso racional de la energía en Castilla-La Mancha. En el auto el Tribunal Constitucional subraya: «El planteamiento de la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea y de la cuestión de inconstitucionalidad ante este Tribunal determina que no pueda entenderse cumplido, respecto de la admisibilidad de esta, el requisito de que la norma con rango de ley cuestionada sea "aplicable al caso" (arts. 163 CE y 35.1 LOTC)» (FJ 2). En cambio, el Tribunal de Justicia pronunció, sin mayores contratiempos, la sentencia de 20 de septiembre de 2017, Elecdey Carcelén y otros, C-215/16, C-216/16, C-220/16, C-221/16, EU:C:2017:705, en la que consideraba que la legislación manchega sobre el canon eólico manchego no vulneraba ninguna de las Directivas sobre energía renovable e impuestos especiales invocadas ante la Sala de lo Contencioso-administrativo de Albacete.

[4] TJUE, reenvío prejudicial del Tribunal Supremo, auto 27/6/2017, UNESA, C-AAA/17 (impuestos sobre producción y almacenamiento de combustible nuclear y empresas eléctricas). Previamente a la cuestión prejudicial, el Tribunal Supremo había intentado, sin éxito, la vía de la cuestión de inconstitucionalidad en relación con la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética; sin embargo, el Tribunal Constitucional indicó en el auto 203/2016, de 13 de diciembre de 2016: «el órgano judicial que duda de la constitucionalidad de una ley no podrá plantear cuestión sobre la misma ante el Tribunal Constitucional si al propio tiempo considera que esa ley es claramente incompatible con el Derecho de la Unión Europea, pues viene entonces obligado por este Derecho a no aplicarla» (FJ 3).

[5] Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE núm. 190, de 9 de agosto de 1985).

[6] Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas (BOE núm. 301, de 17 de diciembre de 1991) en cuyo preámbulo recuerda: «La sentencia de 26 de febrero de 1991 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas obliga a España a adoptar las medidas necesarias para reconocer a las personas no sujetas al IVA, que importen bienes que hayan sido gravados en otro Estado miembro, el derecho a deducir, del IVA devengado a la importación, la cuantía del IVA residual incorporado al precio de los bienes en el momento de la importación…».

[7] Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE núm. 312, de 29 de diciembre de 1992): «También se han introducido cambios en relación con las limitaciones del derecho a deducir, para recoger los criterios del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en esta materia, que ha reconocido recientemente el derecho a deducir en favor de los contribuyentes que utilicen parcialmente los bienes y servicios hoy excluidos en el desarrollo de sus actividades empresariales».

[8] TJCE, sentencia de 26 de junio de 1997, Careda y otros, C-370/95, C-371/95 y C-372/95, EU:C:1997:327 (IVA y máquinas recreativas).

[9] TJCE, auto de 27 de noviembre de 2008, N.N. Renta SA / Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) y Generalidad de Cataluña, C-151/08, EU:C:2008:662 (IVA y transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados).

[10] TJUE, sentencia de 20 de marzo de 2014, Caixa d'Estalvis i Pensions de Barcelona / Generalidad de Cataluña, C-139/12, EU:C:2014:174 (compatibilidad del impuesto sobre transmisiones patrimoniales y el IVA en la venta de títulos que implican la transmisión de inmuebles).

[11] TJCE, sentencia de 25 de julio de 1991, Ayuntamiento de Sevilla / Recaudadores de Tributos de las Zonas primera y segunda, C-202/90, EU:C:1991:332 (IVA aplicable a los recaudadores de tributos).

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