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Fiscal

13 de Mayo de 2013

El papel del gestor financiero en el delito fiscal

Desde la primera Ley General Tributaria del año 1963, el Estado delegó en el propio ciudadano la declaración de sus actividades sometidas a impuesto y el ingreso de las cantidades resultantes a través de la autoliquidación. Fue a partir de entonces cuando aumentó la presencia de los departamentos financieros en las grandes empresas de la época para que se encargaran de la llevanza de la contabilidad, y de realizar las autoliquidaciones trimestrales o anuales de la Agencia Tributaria. A día de hoy todas las grandes y medianas empresas tienen un departamento financiero e incluso las pequeñas empresas tienen contratado a un asesor externo que realiza toda la tarea tributaria.

Carlos Martínez Mirón,
Abogado penalista, socio en ROIG, BERGÉS & MARTÍNEZ Abogados Penalistas


A pesar de que sean los departamentos financieros o los gestores quienes realicen todas las tareas contables y las tributarias dentro de una empresa,  si de esa contabilidad se desprende un delito fiscal, sólo el empresario podrá ser considerado autor directo del delito porque el delito fiscal es un delito especial que sólo puede ser cometido por una persona concreta, en este caso, por el obligado tributario. Ante esto, hay quien afirma que el delito fiscal no requiere ninguna intervención personal del autor pues la defraudación puede ser cometida a través del comportamiento de otro, como el asesor fiscal, sin embargo se debe tener en consideración que a pesar de que quien tiene el dominio de la acción es el asesor, será el empresario, en nombre de quien presente la autoliquidación, ya que él es únicamente el obligado tributario.

El hecho de que el sujeto activo del delito fiscal sólo pueda serlo el sujeto pasivo de la cuota tributaria defraudada, no implica la inimputabilidad del gestor fiscal porque aunque no pueda ser considerado autor del delito, nada impide que no pueda ser considerado cooperador necesario al mismo.  Para que un gestor pueda ser considerado cooperador necesario a la realización de un delito fiscal son necesarios, a parte de los elementos que exige el tipo por sí mismo, dos requisitos recogidos en múltiples sentencias, entre ellas STS 264/2001 de 16 de febrero y 1231/1999 de 26 de julio. El primer requisito responde a la "teoría de los bienes escasos", e implica que los conocimientos técnicos del gestor han de haber sido cruciales para la realización del plan defraudatorio. Los conocimientos del gestor han sido la piedra angular de la defraudación y sin esos conocimientos fiscales del gestor no se podría haber dado el plan, ya que una persona normal, sin conocimientos fiscales, nunca podría haber diseñado el iter utilizado para defraudar. Es evidente que existe lo anterior cuando en la trama ilícita del delito fiscal existe la creación de empresas fantasmas, elaboración de facturas falsas por empresas para las que trabaja el mismo gestor, interposición de sociedades pantallas, entramados societarios internacionales, cambios continuos de los órganos de administración...Por otro lado, en una defraudación tributaria burda en una autoliquidación, donde simplemente se aumentan las partidas de gastos o se disminuyen las de ingresos, nunca podrá darse una condena al gestor como cooperador necesario porque, para realizar la simulación no se ha requerido de sus conocimientos técnicos-fiscales.

El segundo de los requisitos ha sido denominado por la doctrina y la Jurisprudencia "pactum sceleris"  o acuerdo de voluntades y, como no puede ser de otra manera, responde a la connivencia entre gestor y administrador para maquinar un plan capaz de defraudar cuota a la Agencia Tributaria. Este acuerdo de voluntades, que puede ser expreso o tácito, implicaría un beneficio económico para el empresario que verá reducida su cuota a ingresar a las arcas del estado y, seguro también para el gestor que verá recompensada su tarea de elaboración de la defraudación con unos honorarios extras. Aquí conviene hacer especial hincapié en que existen algunos casos en que el gestor propone al empresario realizar una serie de pasos encaminados a la defraudación mediante sus conocimientos fiscales; en estos casos no sólo estaríamos ante una cooperación necesaria, sino que incluso se podría hablar de que el gestor es un una inductor al delito fiscal (AAP Madrid 1ª, 688/2008 de 21 de noviembre).


Carlos Martínez Mirón,
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