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Fiscal

1 de Junio de 2018

Inspecciones tributarias a sociedades de profesionales y su tensión con las libertades comunitarias

Pablo Chico de la Cámara,
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario. Universidad Rey Juan Carlos

Guillermo Velasco Fabra,
es asociado en Deloitte Abogados y Asesores Tributarios y profesor doctor de Derecho Mercantil en CUNEF


Una de las cuestiones más litigiosas de los últimos años en las relaciones Administración-administrado reside en los planes de inspección que están recibiendo determinados colectivos de profesionales (fundamentalmente, artistas, deportistas, abogados y consultores) que ejercen una actividad económica a través de sociedades mercantiles y que a juicio de la AEAT se trata de «negocios simulados», lo que está llevando mediante la técnica del «levantamiento del velo» a atribuir todas las rentas directamente al socio persona física y a aplicar en su caso de forma más que discutible sanciones, o penas privativas de libertad (cuando concurra alguno de los requisitos que establecen los arts. 305 y 305 bis del Código Penal -en adelante CP-) por considerar que nos encontramos ante una conducta antijurídica.

Los Planes de control tributario de los últimos años insisten en la importancia de perseguir la utilización espuria de sociedades interpuestas para encauzar retribuciones personales con una reducción significativa de los niveles de tributación. Así las cosas, el epígrafe 5.5 del Plan de control tributario de 2017 (dictado por Resolución de 19 de enero de 2017) alude a "aquellos contribuyentes cuyo perfil de riesgo se pueda asociar a supuestos de división artificial de la actividad que buscan reducir indebidamente su nivel de tributación directa así como aquellas otras que obtengan una tributación más reducida como consecuencia de la ocultación de bienes y derechos, amparándose en figuras de carácter societario carentes de una actividad económica real".

La persecución de sociedades interpuestas es ciertamente plausible cuando pueda acreditarse la "ausencia de medios materiales "y" humanos" (art. 18.6 LIS),  debiéndose sin embargo permitirse la constitución de sociedades cuando concurra al menos "uno" de ellos (medios materiales "o" humanos), en los términos que establece el art. 5.1 LIS. En todo caso, nótese que la prueba de la simulación ha de recaer en la Administración de acuerdo a la jurisprudencia constitucional (STC. 120/2005, de 10 de mayo), y del Tribunal Supremo (STS. 20 de septiembre de 2005), debiendo probarse suficientemente por la parte que acusa como se ha señalado recientemente "los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros" (STSJ. de Madrid de 22 de junio de 2017).

Ahora bien, la aplicación mecánica en vía de inspección de lo que podría denominarse una "transparencia fiscal de hecho" resulta ciertamente discutible.

En primer lugar por la falta de apoyo legal. Nótese que la Ley 44/1978 incorporó en nuestro sistema tributario el régimen de transparencia fiscal, por el que se imputaba en sede del socio profesional persona física -la parte que le correspondía en función de su cuota de participación- las rentas que se percibían por las sociedades de profesionales. Sin embargo, la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del IRPF, derogó dicho régimen de imputación de rentas desde el 1 de enero de 2003, por lo que entendemos no cabe aplicar de forma general y sistemática el mecanismo del «levantamiento del velo» que está pensado para combatir aquellos casos de «simulación negocial»  ex  art. 43.g) y h) LGT configurados así en la normativa tributaria para combatir enérgicamente la «evasión fiscal», pero en ningún caso para los supuestos de «elusión fiscal», y menos aún de «economía de opción», máxime por cuanto la derogación en su  momento de dicho régimen invitó desde ese momento a los operadores económicos a crear una expectativa jurídica de que la constitución de una sociedad mercantil para el ejercicio de una actividad profesional era y sigue siendo una opción perfectamente legítima. Pero en puridad lo que resulta en nuestra opinión un absurdo jurídico tensionando el principio de legalidad y de seguridad jurídica es suprimir dicho régimen y seguir aplicándola quince años después de su desaparición como si la norma permaneciera todavía vigente. Precisamente la Exposición de Motivos de la Ley 46/2002 explica de forma preclara la razón de su supresión avalando la posibilidad de constituir sociedades de profesionales para el ejercicio de una actividad económica:

«La desaparición de dicho régimen (transparencia fiscal), justificada por razones de neutralidad, supone la eliminación de toda especialidad para las entidades cuyos ingresos procedan de actividades profesionales, artísticas o deportivas, mientras que a las conocidas como entidades de cartera o de mera tenencia de bienes se les aplicará el nuevo régimen especial de las sociedades patrimoniales [...]».

En segundo lugar, entendemos que dicha praxis administrativa podría generar tensión con el principio constitucional de libertad de empresa en el marco de una economía de mercado (art. 38 CE). La Audiencia Nacional en Sentencias de 16 de febrero, de 9 de marzo, de 5 de mayo y de 22 de septiembre de 2011 se refiere precisamente a esta tensión con este principio constitucional cuando alude a dicha praxis administrativa en los siguientes términos:

«(...) asimilación del concepto de fraude con la idea de que, si se hubiera empleado otra forma jurídica diferente, se habría tributado más, lo que en modo alguno es razón para desacreditar el negocio jurídico llevado a cabo, y menos aún, privarle de sus consecuencias propias, incluido el terreno fiscal (...). Se viene a sostener, por tanto, una teoría rigurosamente inaceptable, por cuanto exacerba el concepto de fraude (...) situándolo de lleno dentro del campo de la economía de opción, y en este ámbito, afectando de plano al principio de autonomía de la voluntad (art. 1.255 del Código Civil), constitucionalizado, en lo que se refiere a las relaciones mercantiles, en el artículo 38 de la Constitución, que reconoce la libertad de empresa».

Como ha venido a declarar Nuestro más Alto Tribunal (por todas, véase la STC. 35/2006), la libertad de empresa no es un derecho absoluto e incondicionado, pero las limitaciones que existan -de entre las que podría calificarse la analizada precisamente por nosotros en esta esfera tributaria- deben acomodarse al principio de proporcionalidad que tanto ha de respetarse en nuestra legislación doméstica como en la esfera comunitaria. En nuestra opinión, una medida restrictiva -solo desde la esfera tributaria- para el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad mercantil podría entorpecer el libre ejercicio de esta actividad en una economía de mercado.

Así mismo, no debe perderse de vista que en la esfera comunitaria también podría tropezar con la libre prestación de servicios y la libertad de establecimiento (arts. 56 y 49 TFUE) por cuanto que el profesional que ejerce una actividad económica tiene vedado su ejercicio por mor de un muy cuestionado criterio administrativo a través de la creación de una sociedad mercantil. Desde la óptica del Derecho comunitario, se consagra desde las pioneras sentencias del por aquél entonces Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas -hoy Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en adelante, TJUE-, casos Daily Mail (de 27 de septiembre de 1988, As. 81/87), Cartesio (de 16 de diciembre de 2008, As. 210/06) y Kronos Internacional (S. de 11 de septiembre de 2014, As. C-47/12), el derecho a decidir la constitución de una sociedad para realizar cualquier actividad económica por lo que cualquier limitación subjetiva a su ejercicio (obligando a tributar en el IRPF mediante la atribución de rentas, en lugar de tributar como cualquier entidad jurídica al IS, podría lesionar palmariamente las libertades comunitarias. A esta misma conclusión han llegado ilustres Catedráticos tanto tributaristas como mercantilistas cuando defienden que a través de la jurisprudencia comunitaria puede claramente inferirse que la libertad económica y de empresa que proclama el TFUE, incluye en su vertiente subjetiva, el derecho a elegir la forma jurídica a través de la cual se ejercerá una actividad económica; (cfr. C.GARCÍA NOVOA;  Aspectos fiscales de la interposición de sociedades y de la retribución de los socios, Monografías n.º 6, AEDAF, 2013, pág. 25); por lo que la aplicación del principio de igualdad en esta materia obliga a no discriminar a las empresas que adoptan la forma societaria respecto de las empresas individuales (cfr. J. CÁNDIDO PAZ-ARES RODRÍGUEZ,  «Ensayo sobre la libertad de empresa», en Estudios jurídicos en homenaje a Luis Díez- Picazo, vol, 4, 2002, págs. 5791 y ss.). Así que "no se puede hacer de peor condición tributaria a Pymes y sociedades profesionales frente a los grupos multinacionales o a otro tipo de sociedades, donde sí existen auténticas estructuras de evasión, fraude y elusión (...). Trasladar estos planteamientos al ámbito interno, además de ser desmedido y no ajustado a la finalidad que se pretende, solo sirve para gráficamente: matar moscas a cañonazos" (cfr. J. PEDREIRA MENÉNDEZ, Las relaciones del socio con la sociedad y su tributación: especial consideración de las sociedades profesionales, ejercicio para concursar a una cátedra en la Universidad de Oviedo (inédito), págs. 155 y 156).  

No debe perderse de vista que la decisión entre ejercer una actividad económica como persona física o como persona jurídica es una opción legítima que ha de tomar libremente el operador económico en términos de neutralidad. Esto explica que la XII Directiva del Consejo (89/67/CEE), de 21 de diciembre, sobre la sociedad de responsabilidad limitada de socio único en el horizonte de la empresa individual de responsabilidad limitada, admitiera la forma jurídica de sociedad unipersonal en el tráfico mercantil, lo que ha llevado a nuestro legislador a transponer dicha norma armonizadora a través de los arts. 12 - 17 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de capital. Precisamente  entendemos que el principio de neutralidad fiscal invitaría a que el legislador tributario tuviera a bien establecer una misma presión fiscal para las personas físicas y jurídicas que ejerzan una actividad económica solucionando así la extraordinaria litigiosidad que padece esta materia.

Sin embargo, no parece ser ésta la opinión de la DGT que en diversas Resoluciones excluye de la naturaleza mercantil a los profesionales que ejerzan una actividad económica compeliéndoles a tributar mediante el régimen de atribución de rentas en el IRPF en función de la cuota de participación de cada socio en dicha sociedad y negándole en consecuencia su tributación en el IS. En efecto, siguiendo este controvertido criterio, si dicha "entidad" se encuadra en la sección 2.ª (v.gr. epígrafe 731) de las tarifas del IAE por ostentar un carácter profesional (y en consecuencia, ajeno al objeto mercantil) no quedará sujeta al IS, tal como se recoge en las sorprendentes contestaciones de la DGT (Rs. DGT de 28 de julio de 2015 -V2377/15-; de 22 de septiembre de 2015 -V2730/15, V2729/15 y V2727/15-; de 25 de septiembre de 2015 -V2775/15-); de 21 de diciembre de 2015 (V4098/15), y 30 de diciembre de 2015 (V4164/15); así como de 15 de enero de 2016 (V0099/16), de 19 de enero de 2016 (V0137/16), de 25 de enero de 2016 (V0262/16), y de 14 de noviembre de 2016 (V4904/16).

En conclusión, este Centro Directivo afirma de forma ciertamente criticable que las actividades profesionales por su carácter «personalísimo» -al igual que las agrícolas, ganaderas, forestales y mineras- no tienen per se una naturaleza mercantil debiendo en este caso tributar en el IRPF bajo el régimen de atribución de rentas.

Sin embargo, en nuestra opinión, el criterio de la DGT de excluir a las sociedades profesionales del carácter mercantil no está exento de reproche jurídico:

Por un lado, resulta llamativo que la Administración apele al carácter «personal» de la actividad profesional para excluir su ejercicio a través de una sociedad, lo que sin embargo no nos consta que haya limitado la norma. Así, la STJUE de 11 de octubre de 2001, Caso Christiane Adam contra Administration de l'enregistrement et des domaines (C-267/99) alude precisamente a la importancia del factor intelectivo del profesional liberal, pero en ningún caso ha de atribuirse un carácter diverso que habilite a la Administración para dotarle de una excepción. En efecto, los profesionales «tienen un marcado carácter intelectual, que requieren una calificación de nivel alto y que están sometidas habitualmente a una reglamentación profesional precisa y estricta. Debe añadirse que, en ejercicio de tal actividad, el factor personal es especialmente importante».

Por otro, resulta llamativo este criterio pues el art. 16.1 séptimo del Código de Comercio sí que exige inscribir en el Registro mercantil a «las Sociedades Civiles profesionales, constituidas con los requisitos establecidos en la legislación específica de Sociedades profesionales» , así que casa mal en nuestra opinión la obligatoria inscripción en el Registro Mercantil de dicha sociedad para seguidamente excluirle de su tributación en el IS y someterle al gravamen progresivo del IRPF mediante el régimen de atribución de rentas ex art. 8.3 LIRPF. Por cierto, en aras de una mayor transparencia el Proyecto de Ley de modificación de la Ley de Blanqueo de capitales prevé la obligación de registro de todos los profesionales personas físicas que presten profesionalmente servicios a sociedades o fideicomisos (art. 2.1. apartado o) .

Los últimos pasos legislativos para desalentar la constitución de sociedades mercantiles residen en la obligación de realizar un ajuste secundario en las operaciones vinculadas entre socio y sociedad (art. 18.6 LIS) estableciendo un puerto seguro (safe harbour) de no regularización tributaria vía inspección siempre que la retribución mínima del socio no sea inferior al 75 por 100 del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios (apartado b) del citado artículo). Sin embargo, no debe perderse de vista que la obligación de imputar dicha renta en sede del socio profesional persona física está produciendo en nuestro tejido empresarial una "descapitalización" que también entendemos podría entrar en conflicto con nuestro principio constitucional de libertad de empresa en cuanto limita su funcionamiento interno, pero también con las libertades comunitarias al establecerse un obstáculo a la libre prestación de servicios así como a la libertad de establecimiento.

Parafraseando a Hans Kelsen (Teoría pura del Derecho, Editorial Trotta, 1934), "todo aquello que la norma no prohíbe expresamente, está permitido", así que difícilmente podemos comprender el criterio tan restrictivo de la Administración Tributaria de impedir el ejercicio de una actividad profesional a través de una sociedad mercantil, cuando la Ley de Sociedades de capital no prohíbe la constitución de sociedades profesionales, bendiciendo  incluso las sociedades "unipersonales"...

Con esta situación actual tal como la descrita en estas páginas no es difícil que nos recuerde al aspecto psicológico propio de los habitantes del "cerco de las ciudades": aquellos que están fuera sueñan con estar dentro..., y los que están dentro... "sufren" (vía inspección), y añoran estar fuera...

 

Pablo Chico de la Cámara,
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