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31 de Octubre de 2018

Tributación de las indemnizaciones por cese de la relación laboral percibidas por trabajos realizados en distintos estados

La Dirección General de Tributos se ha pronunciado recientemente sobre un tema de especial interés práctico como es la tributación de las indemnizacio-nes derivadas del cese de la relación laboral de trabajadores que han estado desplazados en diferentes países mientras prestaban los servicios que dan derecho al cobro de dichas indemnizaciones

Mario Gil,
abogado del área fiscal de Cuatrecasas


La resolución V2188-18, de 23 de julio, de la Dirección General de Tributos aborda cuestiones de especial relevancia para el análisis de las implicaciones fiscales que se derivan en caso de percepción de remuneraciones que retribuyan prestaciones laborales desarrolladas en varios territorios. Dicha cuestión presenta un particular interés puesto que no siempre existe un claro consenso en el marco internacional respecto a las diferentes situaciones que pueden darse en la práctica, que cada vez son más comunes dada imparable internalización de los trabajadores.

De acuerdo con los antecedentes referidos en la consulta, la sociedad consultante, que habitualmente desplaza temporalmente a empleados para prestar servicios a filiales residentes en terceros estados, está planteándose realizar una serie de despidos en el marco de un proceso de ajuste laboral.

Tres son los elementos que a nuestro juicio merecen un análisis pormenorizado por cuanto se trata de un pronunciamiento que puede aportar algo de luz sobre el tratamiento que la Administración Tributaria española pueda otorgar a este tipo de rentas:

    1.Se entiende realizado un hecho imponible en España como consecuencia de la percepción de la indemnización pro cese de la relación laboral, aun cuando el trabajador afectado se encuentra en dicho momento desplazado a una filial del grupo residente en otra jurisdicción y es no residente a efectos tributarios españoles?

    2.¿Qué Estados tienen la potestad para gravar dichas rentas con base en la normativa convencional internacional (Modelo de Convenio de la OCDE) y la normativa doméstica española?

    3.¿Qué clave y criterio de reparto se debe seguir a la hora de atribuir las rentas gravables a los Estados?

En primer lugar, para poder abordar el tratamiento integral del reparto de la potestad tributaria, es preciso caracterizar la renta derivada del cese de la relación laboral. Conforme a nuestro ordenamiento interno parece bastante pacífico que las indemnizaciones, cuando sean rentas derivadas del cese de una relación laboral, deben calificarse como rendimientos del trabajo y, por ende, deberán tributar siguiendo las mismas reglas y pautas.

Aunque esta calificación puede no ser siempre homogénea en todos los Estados (de hecho pueden encontrarse precedentes extranjeros donde la calificación difiere a la mencionada), en principio la vinculación con trabajos previos justificaría su consideración como rendimientos del trabajo también en el ámbito de los convenios de doble imposición, donde se parte de un concepto amplio de rendimientos del trabajo al incluirse "otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante en razón de un trabajo dependiente".

De este modo, y asumiendo el criterio de los Comentarios al modelo de convenio de la OCDE, la Dirección General de Tributos confirma que las indemnizaciones derivadas del cese de una relación laboral deben considerarse rendimientos del trabajo (artículo 15 del modelo de convenio). Ahora bien, de acuerdo también con los comentarios, si la indemnización compensa al trabajador por daños (por ejemplo, discriminación, daños reputacionales, etc.), estas rentas calificarían como "Otras Rentas" del artículo 21 del modelo de convenio.

En segundo lugar, una vez determinada la calificación de la renta como rendimiento del trabajo, la consulta analiza qué Estado/s tienen potestad tributaria para gravar la renta indemnizatoria. A este respecto, atendiendo a la regulación prevista en el artículo 15.1 del modelo de convenio de la OCDE, se determina la potestad tributaria de los Estados en función de las siguientes claves:

  • Si el Estado de residencia del perceptor de la renta indemnizatoria es el mismo que el Estado de la fuente, la potestad tributaria recae exclusivamente en dicho Estado.
  • Si el Estado de residencia del perceptor de la renta indemnizatoria es diferente al Estado de la fuente en el momento de obtener la renta, ambos estados tienen potestad tributaria, recayendo en el Estado de residencia la corrección de la doble imposición.

El elemento fundamental es la definición de ese Estado de la fuente, entendiendo como tal el territorio en el que se ejerce efectivamente el trabajo que genera el derecho a la percepción del rendimiento (en este caso, una indemnización por cese). Esta cuestión resulta de especial relevancia en el esquema expuesto dado que, además del Estado de residencia (que siempre puede gravar a sus residentes por los rendimientos mundiales que obtengan), el Estado de la fuente puede "levantar la mano y pedir su parte del pastel".

A este respecto, la interpretación convencional y nuestra norma interna no tienen una redacción idéntica. No obstante, la clave en ambos casos es el criterio de situación física del trabajador cuando presta los servicios que generan el derecho a la remuneración. En concreto, de acuerdo con los comentarios al modelo de convenio de la OCDE: "El citado trabajo se realiza efectivamente en el lugar donde el empleado esté físicamente presente cuando efectúa las actividades por las que se paga dicha renta". Por otro lado, conforme al artículo 13.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, se consideran rendimientos del trabajo de fuente española aquellos que "deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español".

En el caso consultado, la Dirección General de Tributos concluye que, de acuerdo con el artículo 15 del modelo de convenio y nuestra normativa interna, en el caso de perceptores no residentes en el momento del devengo (pago/exigibilidad), España ostenta potestad tributaria por la parte de renta que derive de trabajo realizado en España, siendo irrelevante dónde se firmó el contrato. Es decir, pese a que el trabajador no es residente en España en el momento de devengarse la renta, si dicha renta remunera trabajados realizados en territorio español quedará sujeta a impuestos en España (en concreto, al Impuesto sobre la Renta de No residentes). La consulta no menciona, sin embargo, la excepción al planteamiento anterior que viene determinada por lo dispuesto en el artículo 15.2 del modelo de convenio de la OCDE: el Estado de la fuente (en este caso España) no tendría potestad para gravar las rentas por trabajos prestados en su territorio si el empleado en cuestión hubiera estado menos de la mitad del año en su territorio y si el gasto por dicho empleado no debe ser soportado por una filial residente o por un establecimiento permanente allí localizado.

En tercer lugar, la Dirección General de Tributos analiza cómo debe calcularse la cuantía de la indemnización percibida por los trabajadores no residentes que debe tributar en España y cuál es el criterio de reparto entre las distintas jurisdicciones dónde el trabajador ha prestado sus servicios.

A priori, uno podría pensar que el criterio que más se adecuaría a lo expuesto consistiría en tomar todo el periodo de trabajo durante el cual el trabajador ha generado el derecho a la indemnización percibida, y llevar a cabo una proporción en función de los días trabajados en el territorio en cuestión. No obstante, desde 2014, los comentarios al modelo de convenio de la OCDE hacen referencia a que el periodo que debe tomarse en consideración a estos efectos son los últimos 12 meses de empleo (plazo tomado en consideración en alguna ocasión por la jurisprudencia belga), realizándose a partir de ese lapso la correspondiente distribución de potestades.

Esta cuestión es planteada expresamente a la Dirección General de Tributos en la consulta V2188-18 y la respuesta es clara: "la referencia de los 12 meses que se contiene en los comentarios solo se aplicaría en caso de que los hechos y circunstancias de cada caso impidan determinar esa proporción", es decir, como criterio de referencia cuando en casos complejos no sea claro cuál es el periodo que debe tenerse en cuenta. Por lo tanto, cuando sí pueda determinarse, deberá atenderse al tiempo y al lugar del trabajo prestado. Ciertamente la matización resulta adecuada (pese a haberse obviado en resoluciones previas que también mencionan el plazo de 12 meses, como la V1856-15 o la V4408-16), por cuanto los propios comentarios matizan que el plazo de los 12 meses debe tomarse en ausencia de hechos y circunstancias que sugieran otra cosa, y es coherente con la doctrina que se ha pronunciado al respecto, que lo había considerado una mera presunción o incluso una arbitrariedad. Ahora bien, no cabe descartar que otros Estados implicados tomaran un criterio diferente, con el consiguiente riesgo de doble imposición para el contribuyente.

Por último, conviene destacar que en la respuesta de la Dirección General de Tributos se confirma la posibilidad de aplicar la exención para indemnizaciones por despido improcedente o basado en causas objetivas del artículo 7.e) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (con el límite de 180.000 euros) en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

En conclusión, la consulta V2188-18 confirma el tratamiento de los rendimientos del trabajo cuyo periodo de generación cubre fases en los que el empleado presta sus servicios en diferentes territorios, estableciendo cuáles deben ser los criterios para el reparto de potestades tributarias entre el Estado de residencia y el Estado donde dichos trabajos se prestaron. En este caso el pronunciamiento hace referencia a las indemnizaciones por despido, aunque entendemos que conceptualmente sus conclusiones deberían ser aplicables a cualquier renta en la que esta concurre esta circunstancia (remuneración de trabajos prestados en diferentes territorios), como por ejemplo esquemas de remuneración diferida, bonus, etc., siempre y cuando se planteen dentro de un esquema de relación laboral encuadrable en el artículo 15 del modelo de convenio de la OCDE.


Mario Gil,
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