El Impuesto municipal sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO) es un tributo instantáneo en tanto que su devengo se produce con ocasión de la realización de un acto aislado que se agota en sí mismo, a saber: el inicio de la construcción, instalación u obra.
No obstante, teniendo en cuenta su peculiar sistema de gestión, bien puede afirmarse que nos hallamos ante un impuesto “diferido” en el tiempo. Y ello es así porque, pese a que su hecho imponible lo constituye la realización de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija licencia urbanística, declaración responsable o comunicación previa, el legislador ha optado por anticipar su devengo al momento del inicio de la ejecución de los trabajos.
Partiendo de esta característica singular, el artículo 103.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), dispone que cuando se inicie la construcción, instalación u obra, se practicará una liquidación provisional que tendrá naturaleza de ingreso a cuenta.
En este momento inicial, a falta de conocer cuál será el coste real y efectivo de las obras, la base imponible del tributo se determinará, sigue diciendo el precepto, de la siguiente forma:
a) En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo.
b) Cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta establezca al efecto.
Una de las dudas planteadas en torno a la gestión del ICIO, es la de si dichas opciones son alternativas o excluyentes, cuestión que se tratará más adelante.
Decimos que dicho tributo se difiere en el tiempo, ya que, una vez finalizados los trabajos, y teniendo en cuenta su coste real y efectivo, el ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda.
Por tanto, son dos los momentos a tener en cuenta en la gestión de este impuesto municipal: en primer lugar, el inicio de las obras que, por tratarse de la fecha del devengo, será determinante para girar la liquidación provisional; y, en segundo lugar, la terminación completa de las obras, momento en que, previa comprobación administrativa, se fijará de forma definitiva la base imponible.
La coexistencia de dos liquidaciones tributarias -provisional y definitiva- en relación a un mismo hecho imponible, se ha erigido en fuente inagotable de litigios. Si a este hecho sumamos la habilitación legal que poseen los ayuntamientos para exigir el ICIO en régimen de autoliquidación, el conflicto está más que garantizado.
Conviene hacerse eco del reciente Auto dictado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de fecha 21 de mayo de 2020, dictado en el recurso nº 7644/2019. Dicha resolución judicial admite a trámite el recurso de casación interpuesto por el Excmo. Ayuntamiento de Marbella contra una sentencia dictada por la Sala de Málaga que anuló la liquidación en concepto de ICIO, al entender que el Consistorio actuó incumpliendo lo dispuesto en el artículo 103.1.a) TRLRHL, ya que calculó la base imponible en función de los módulos fijados en su ordenanza fiscal, y no atendiendo al presupuesto presentado por la interesada.
Frente a esta interpretación se alza el citado Ayuntamiento, que somete a consideración del Tribunal Supremo si existe una prevalencia del primero de los parámetros de determinación de la base imponible recogidos en el artículo 103.1 TRLRHL (esto es, el presupuesto visado y presentado por el interesado) o, por el contrario, si para liquidar de forma provisional el ICIO es posible acudir indistintamente a cualquiera de los métodos contemplados en la norma.
En su defensa, el ente local parte de la diferente regulación contenida en la antigua, y ya derogada, Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, y la del vigente Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 104.1 de la primera disponía que “cuando se conceda la licencia preceptiva se practicará una liquidación provisional, determinándose la base imponible en función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que el mismo hubiera sido visado por el Colegio Oficial correspondiente; en otro caso, la base imponible será determinada por los técnicos municipales, de acuerdo con el coste estimado del proyecto”.
De este precepto se deducía que la utilización del cálculo efectuado por los técnicos municipales sólo procedía en caso de que el interesado no presentase un presupuesto visado por el Colegio Oficial competente.
Sin embargo, el actual artículo 103.1 TRLRHL establece literalmente que “cuando se conceda la licencia preceptiva o se presente la declaración responsable o la comunicación previa o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún aquella o presentado éstas, se inicie la construcción, instalación u obra, se practicará una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible:
a) En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello constituya un requisito preceptivo.
b) Cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o módulos que ésta establezca al efecto”.
En este caso, parece deducirse que si la ordenanza fiscal municipal ha optado por fijar módulos o índices para el cálculo provisional de la base imponible del impuesto, es posible su utilización aun cuando el interesado haya aportado un presupuesto visado.
La duda planteada por la administración resulta más que razonable, tanto es así que el Alto Tribunal manifiesta que “habida cuenta de que la dicción del precepto difiere sustancialmente de la primera redacción que contuvo la Ley 50/1998, en la que aún no costaba la posibilidad del cálculo objetivo por parte de la Administración a través de índices o módulos prefijados, y de que en la norma vigente no se utilizan conjunciones adversativas o copulativas o cualquier otra expresión que permitiera deducir la existencia de un orden de prelación entre los parámetros contemplados para la determinación de la base imponible, y que no existe jurisprudencia sobre este extremo, resulta obligado apreciar en este recurso el invocado interés casacional que abre la puerta a este remedio procesal”.
Por tanto, en el momento en que el Supremo dicte sentencia en este asunto que reviste interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, sabremos por fin si la normativa actual permite que la administración practique la liquidación provisional del ICIO utilizando indistintamente cualquiera de los parámetros previstos en el artículo 103.1 TRLRHL y, en particular, si puede determinar la base imponible en función de los índices o módulos establecidos en la correspondiente ordenanza fiscal aunque se haya presentado por parte del obligado tributario un presupuesto visado por el colegio oficial correspondiente.
Para concluir, debe recordarse que este pronunciamiento judicial afectará a la liquidación provisional del tributo, quedando al margen, obviamente, la liquidación definitiva, la cual deberá emitirse en función del coste real y efectivo de las obras finalmente ejecutadas.
