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Fiscal

20 de Junio de 2019

El IVA en las inversiones inmobiliarias por no residentes: ¿sigue disponiendo de un EP?

  • El TEAC y la DGT vinculan la existencia del establecimiento permanente con el mantenimiento de un conjunto de medios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad
  • La DGT ha publicado recientemente la novedosa consulta vinculante nº V0457-19

A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”), la figura del establecimiento permanente es de gran importancia, en la medida en que influye en la aplicación de las reglas de localización del hecho imponible, en la condición de sujeto pasivo en una entrega de bienes o en una prestación de servicios, o en el ejercicio del derecho a deducción de las cuotas del IVA soportadas, por poner tres ejemplos.

Héctor Gabriel de Urrutia Coduras,
Abogado en Cuatrecasas, Gonçalves Pereira

Jordi Cáceres Torrens,
Abogado de Cuatrecasas


La Ley del IVA lo define escuetamente como "cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades empresariales o profesionales". Pero dicho concepto debe ser complementado con la definición que ha perfilado el Tribunal de Justica de la Unión Europea en diferentes sentencias (p.ej., sentencia de 17-7-1997, Asunto C-190/95, ARO Lease BV), y especialmente con la definición comunitaria regulada en el artículo 11 del Reglamento de Ejecución (UE) nº 282/2011 del Consejo, de 15 de marzo de 2011, que entendemos es la que debería primar.

Una lista no exhaustiva de lugares

A pesar de la parquedad con que nuestra Ley del IVA define dicha figura, la propia norma regula en el artículo 69.Tres.2º una lista no exhaustiva de lugares que tienen la consideración de establecimientos permanentes. En el presente artículo comentaremos el relativo a los bienes inmuebles explotados en arrendamiento y el importante cambio de criterio que se ha producido con la publicación de la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos ("DGT") nº V2915-17, de 13 de noviembre.

Hasta la publicación de dicha consulta tributaria, si un particular o una empresa no establecida en el territorio español a efectos del IVA arrendaba a título oneroso y de forma continuada un inmueble sito en España, se le consideraba como un empresario o profesional a efectos del Impuesto que tenía un establecimiento permanente en nuestro país. Ello conllevaba el cumplimiento de una serie de obligaciones, pero también, en función del tipo de inmueble arrendado, la devolución de las cuotas del IVA soportadas por el sistema general que aplican el resto de empresarios establecidos en España.

La consulta vinculante nº V2915-17 ha cambiado radicalmente este criterio histórico, pues si el arrendador no residente que arrienda una vivienda o un local no dispone en España de medios materiales y humanos, propios o subcontratados, para el ejercicio de tal actividad, dicho centro directivo concluye que no dispondrá en nuestro país de un establecimiento permanente. Este mismo criterio ha sido posteriormente confirmado en un supuesto similar, con la publicación de la consulta vinculante nº V2897-18, de 8 de noviembre.

No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que este cambio de criterio de la DGT se basa en una resolución del Tribunal del Económico Administrativo Central ("TEAC") de 20 de octubre de 2016, que dictamina que, por el mero hecho de ser propietaria de un inmueble cuyo uso se cede a su filial en concepto de arrendamiento, una entidad no residente no dispone en el territorio español de un establecimiento permanente a efectos del IVA.

De este modo, primero el TEAC y después la DGT, vinculan la existencia del establecimiento permanente con el mantenimiento de un conjunto de medios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad económica en cuestión. Por tanto, a pesar de la explotación continuada de un bien inmueble en arrendamiento, si no puede probarse que se dispone, aunque sea de forma indirecta o subcontratada, de medios humanos para su desarrollo, no se dispondrá de un establecimiento permanente en España.

Una novedosa consulta vinculante

Respecto a la consistencia mínima de los medios materiales y humanos, la DGT ha publicado recientemente la novedosa consulta vinculante nº V0457-19, de 1 de marzo, en la que se analiza un caso de arrendamiento de apartamentos turísticos por parte de particulares o empresas no residentes en España en favor de una entidad especializada, que aportará como contraprestación los medios materiales y humanos necesarios para gestionarlos y explotarlos ella a su vez en nombre propio.

En la cuestión que aquí nos concierne, tras analizar la DGT si con base en el supuesto objeto de consulta, dichos particulares o empresas no residentes dispondrían en España de un establecimiento permanente a efectos del IVA, este centro directivo concluye que, en la medida en que la subcontratación con la propia entidad que gestionaría y explotaría los inmuebles a través de los medios materiales y humanos ya sería suficiente, sí se cumplirían los requisitos para considerar los inmuebles arrendados como tal.

Como consecuencia del criterio establecido por la DGT, debemos destacar que la consideración de un establecimiento permanente en España puede tener una especial relevancia a los efectos de poder recuperar las cuotas del IVA soportadas, en este caso, por los titulares no residentes de los inmuebles en España que van a explotarlos en régimen de arrendamiento.

De esta forma, si por ejemplo el inversor no residente que adquiera un inmueble de obra nueva (p.ej., un local) en territorio español soporta unas cuotas del IVA por ello, pero dispone en el mismo de un establecimiento permanente en las condiciones anteriormente señaladas, podrá recuperar dichas cuotas del IVA por el sistema general previsto a través de las autoliquidaciones (modelo 303) del IVA correspondientes, que aplican los empresarios establecidos en España.

Ahora bien, si ese mismo inversor no dispusiera por el arrendamiento del inmueble en España de un establecimiento permanente y, a su vez, estuviese establecido en un país extracomunitario con el cual no existiese reconocimiento de reciprocidad a efectos del IVA (p.ej., Rusia, Estados Unidos y China), cabe advertir que las cuotas del IVA que soportase por la adquisición de dicho inmueble no podrían ser objeto de recuperación.

En consecuencia, consideramos que esta situación puede generar un debate que afectaría al principio de neutralidad del Impuesto al no reconocerse el derecho a la devolución de las cuotas del IVA soportadas, en el caso de aquellos inversores extracomunitarios que, a través de la actividad de arrendamiento de inmuebles, no dispongan de un establecimiento permanente en España a efectos del IVA.

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