Hace unos días llegó a esta redacción la siguiente consulta: «En la base de datos, en el Reglamento del impuesto de la renta de las personas físicas sigue constando el tipo de retención sobre los rendimientos de actividades profesionales al 15% cuando en virtud del Real Decreto-ley 20/2012 ha pasado a ser del 21 % (hasta el 31/12/2012, tras esa fecha al 19 %).Por favor ¿Por qué no consta esa actualización?».
Una de las constantes del ordenamiento jurídico es la cantidad de legislación que se aprueba y publica en el Boletín Oficial del Estado. Este hecho supone, en muchas ocasiones, que el legislador, el que practica el derecho y por supuesto el ciudadano, por decirlo llanamente, no sabemos qué tenemos que aplicar, es decir, no sabemos qué hay en vigor y qué modificaciones hay y no me refiero a las modificaciones expresas, sino más bien a cómo estas modificaciones expresas afectan a otras normas del ordenamiento jurídico. Este hecho es real y es muy difícil de consolidar y concretar en la normativa afectada.
En lo que llevamos de año 2012 se han publicado en el Boletín Oficial del Estado más de 44 normas relacionadas, directa o indirectamente, con el ámbito tributario y más de 340 normas en los Boletines de las Comunidades Autónomas dentro del ámbito de sus competencias.
Entrando a analizar el caso planteado, el BOE núm. 168, de 14 julio 2012 publicó el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, que aprueba las medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad sin embargo en sus disposiciones modificativas no se recoge ninguna modificación expresa al Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, concretamente el artículo en cuestión al que se hace referencia en la consulta es el artículo 95 que regula el Importe de las retenciones sobre rendimientos de actividades económicas y cuyo apartado 1 párrafo 1º establece:
«1. Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por 100 sobre los ingresos íntegros satisfechos.».
Lo que el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 julio recoge de forma expresa, en su artículo 25, es la modificación expresa a la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, que aprueba el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, concretamente debemos fijarnos en el artículo 25.Segundo.Dos y Tres que modifican el artículo 101.5 a) y añade una disposición transitoria vigésima tercera a la Ley 35/2006.
La modificación a la letra a) del apartado 1 del artículo 101 establece el tipo de retención sobre los rendimientos de actividades profesionales al 19%:
«a) El 19 por ciento, en el caso de los rendimientos de actividades profesionales establecidos en vía reglamentaria.
No obstante, se aplicará el porcentaje del 9 por ciento sobre los rendimientos de actividades profesionales que se establezcan reglamentariamente.
Estos porcentajes se reducirán a la mitad cuando los rendimientos tengan derecho a la deducción en la cuota prevista en el artículo 68.4 de esta Ley.».
Esta modificación surtirá efectos desde 1 de septiembre de 2012, tal y como establece el artículo 25.Segundo del Real Decreto-ley 20/2012.
Ahora bien, no debemos olvidar lo que establece el artículo 25.Segundo.Tres que añade una disposición transitoria vigésima tercera, con la siguiente redacción:
«Disposición transitoria vigésima tercera. Tipo de retención aplicable a los rendimientos de actividades profesionales y a determinados rendimientos del trabajo en 2012 y 2013.
El porcentaje de retención o ingreso a cuenta aplicable a los rendimientos previstos en el apartado 3 y en la letra a) del apartado 5, ambos del artículo 101 de esta Ley, satisfechos o abonados hasta el 31 de agosto de 2012, será el previsto en dicho artículo, en su redacción vigente a 1 de enero de 2012.
El porcentaje de retención o ingreso a cuenta aplicable a dichos rendimientos que se satisfagan a abonen a partir de 1 de septiembre de 2012 será el previsto en el primer párrafo del apartado 4 de la disposición adicional trigésima quinta de esta Ley, salvo en el supuesto en el que resulte de aplicación el porcentaje del 9 por ciento previsto en el segundo párrafo de la letra a) del apartado 5 del artículo 101 de esta Ley.»
Pero sobretodo, debemos atender al último párrafo de esta disposición transitoria vigésima tercera cuando nos remite, a partir de 1 de septiembre de 2012, al primer párrafo del apartado 4 de la disposición adicional trigésima quinta de la Ley que establece:
«4. En los períodos impositivos 2012 y 2013, los porcentajes de pagos a cuenta del 19 por ciento previstos en el artículo 101 de esta Ley y el porcentaje del ingreso a cuenta a que se refiere el artículo 92.8 de esta Ley, se elevan al 21 por ciento.».
Haciendo resumen del caso, de forma rápida, tenemos que a partir del 1 de septiembre de 2012, el artículo 101 apartado 5 a):
- Establece el porcentaje del 19 por ciento, en el caso de los rendimientos de actividades profesionales de forma expresa (Modificación por artículo 25.Segundo.Dos del Real Decreto-ley 20/2012 a la Ley 35/2006 [LIRPF]).
- Eleva el porcentaje al 21 por ciento, en el caso de los rendimientos de actividades profesionales de forma expresa y transitoria (Modificación por artículo 25.Segundo.Tres del Real Decreto-ley 20/2012 añadiendo la disposición transitoria vigésima tercera a la Ley 35/2006 [LIRPF] y cuyo último párrafo se remite al primer párrafo del apartado 4 de la disposición adicional trigésima quinta de la misma LIRPF).
Además, en la exposición de motivos V párrafo 5º del real Decreto-ley 20/2012 se recoge que el porcentaje de los rendimientos de actividades profesionales, que se satisfagan o abonen a partir de 1 de septiembre de 2012, queda fijado hasta el 31 de diciembre de 2013 en el 21 por ciento.
«Adicionalmente, se eleva el porcentaje de retención o ingreso a cuenta aplicable a los rendimientos del trabajo derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, o derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación, y a los rendimientos de actividades profesionales, que se satisfagan o abonen a partir de 1 de septiembre de 2012, quedando fijado hasta el 31 de diciembre de 2013 en el 21 por ciento».
La pregunta que hay que hacerse ahora: ¿Y qué sucede con el artículo 95 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba Reglamento del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas?.
Este artículo desarrolla el artículo 101 de la Ley 35/2006, sin embargo, ¿Qué posibilidades de acierto tenemos los practicantes del derecho con el artículo 95 apartado 1 párrafo 1º del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas si se recogen modificaciones expresas con efectos y modificaciones transitorias con efectos en el tiempo?.
Lo más curioso es que la propia 35/2006 establece continuamente la siguiente expresión «Reglamentariamente se regulará el tipo de ingreso a cuenta» (artículo 92.8 LIRPF), lo mismo sucede con las modificaciones del artículo 25 del Real Decreto-ley 20/2012 «El 19 por ciento, en el caso de los rendimientos de actividades profesionales establecidos en vía reglamentaria».
Es curioso que el legislador se remita continuamente a la vía reglamentaria y sin embargo no ha actualizado la propia disposición reglamentaria conforme a los cambios producidos en la ley.
Entiendo que actualizar el reglamento de desarrollo con tanto cambio de forma transitoria es muy difícil y conocer el derecho aplicable en cada momento requiere en muchos casos un estudio profundo y un control permanente de la normativa y si además hablamos de derecho tributario, esto lo hace todavía más difícil. Esto es para especialistas, verdaderos especialistas y mantenerse al día es todo un reto.
Creo que técnicamente hablando es correcto lo que ha hecho el legislador, sin embargo me parece abusivo ya que el objetivo de las disposiciones transitorias es facilitar el tránsito al régimen jurídico previsto por la nueva regulación normativa y deben utilizarse con carácter restrictivo y delimitando de forma precisa la aplicación temporal y material de la disposición transitoria correspondiente.
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