Con el principio del año se abre una vez más —y es la tercera vez— el plazo para presentar el conocido modelo 720 de declaración informativa sobre bienes y derechos situados en el extranjero (en adelante, DIBE), a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley General Tributaria.
Es posible que el legislador se haya dado por satisfecho con la declaración de bienes poseídos en 2012 y presentada en el primer trimestre de 2013, porque de otro modo es difícil de entender que, siendo tantos los motivos de infracción del ordenamiento jurídico que pueden esgrimirse contra esa normativa, aún no se haya hecho nada por modificarla y dotarla de la racionalidad de la que carece por la precipitación y poca reflexión con la que fue aprobada.
Es imposible dar noticia en esta breve columna de las numerosas deficiencias jurídicas y técnicas de las normas reguladoras de dicha declaración, por lo que remito al lector interesado a mi artículo sobre la DIBE que publicará en breve la Revista de Técnica Tributaria de la AEDAF.
Si de lo que se trataba era de amedrentar a los defraudadores para que no dejaran de acogerse a la conocida como "amnistía fiscal" de 2012, amenazando con gravísimas consecuencias a quienes decidieran seguir ocultando sus rentas y patrimonios en el extranjero, la medida agotó buena parte de sus objetivos cuando concluyó el primer periodo de presentación de estas declaraciones (el 30 de abril de 2013).
Sin embargo cabe todavía preguntarse si será posible aplicar a los defraudadores contumaces (los que no se acogieron a la "amnistía fiscal") las severísimas sanciones que para ellos están previstas o si, por el contrario, los excesos de la regulación legal no convertirán el caldo en agua de borrajas.
A título de ejemplo me referiré sólo a una cuestión que suscita una de las más rigurosas consecuencias del incumplimiento del deber de presentar la declaración informativa de bienes situados en el extranjero: la calificación de los bienes no declarados como ganancias de patrimonio no justificadas o como rentas presuntas imputables al período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización (art. 39, apartado 2 de la LIRPF y art. 134, apartado 6 del TRLIS) en el que hubiesen estado en vigor dichos apartados (DA 2ª de la Ley 7/2012).
De momento, el periodo más antiguo no prescrito susceptible de regularización es el de 2012 para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el ejercicio o periodo en curso el día 31/10/2012 para el Impuesto sobre Sociedades. Esos son los periodos a los que habrá que imputar, según el diáfano texto legal, las ganancias de patrimonio no justificadas o las rentas presuntas derivadas del incumplimiento del deber de declarar los bienes situados en el extranjero.
Lo curioso es que, si nos atenemos a lo preceptuado por el art. 10.2 de la Ley General Tributaria, "las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento". Tanto el IRPF como el IS son tributos periódicos y, por tanto, el art. 39.2 de la Ley del IRPF se aplica por primera vez en el periodo de 2013 y el art. 134.6 del TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se aplica por primera vez al periodo impositivo que se inicie después del 31/10/2012.
En otras palabras, las ganancias de patrimonio no justificadas reguladas por el art. 39.2 de la Ley del IRPF y las rentas presuntas previstas en el art. 134.6 del TR de la Ley del IS se imputan temporalmente a un periodo impositivo en que todavía no son aplicables las consecuencias jurídicas en ellos previstas. En definitiva, si prospera esta idea y los tribunales no encuentran el modo de sortearla, la amenaza de llanto y crujir de dientes que se lanzó contra los defraudadores incorregibles puede acabar provocando en estos una sonora carcajada.
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