Pretendo comentar en esta ocasión el problema que se plantea a los administradores de personas jurídicas, en concreto sociedades, que cesan en sus cargos y no inscriben el cese en el Registro Mercantil. La pregunta, a la que jurisprudencialmente se dieron respuestas contradictorias aparentemente unificadas por el Tribunal Supremo, es si dichos administradores responden por las infracciones tributarias cometidas por la sociedad después de la extinción de su mandato.
Estamos ante una cuestión que ha sido objeto de controversia y las claves del debate se centran en determinar la fecha en que jurídicamente tiene lugar el cese y los efectos de la inscripción registral frente a terceros. La solución que adoptó el Tribunal Supremo, en sentencia para unificación de doctrina de 2 de diciembre de 2010 (RJ 20108795), es que el administrador sigue respondiendo, ex art. 43.1.a) de la Ley General Tributaria, por las infracciones cometidas por la sociedad después de la escritura pública de cese en el caso de que esta no se inscriba en el Registro Mercantil.
En mi modesta opinión, la cuestión no debe darse por definitivamente cerrada porque no se han agotado los argumentos y la situación de hecho contemplada en la sentencia aludida tenía matices circunstanciales que justificaban la decisión del tribunal.
La polémica, como he dicho, se encuadra en el dilema de elegir entre la sustancia y la forma porque no hay duda de que la inscripción registral del cese de administradores no tiene efectos constitutivos sino de mera publicidad para protección de terceros. Por regla general, el cese de los administradores se produce por acuerdo de la junta general, que puede adoptarse en cualquier momento y sin necesidad de que el asunto figure en el orden del día; o por caducidad del nombramiento cuando vencido el plazo, se haya celebrado junta general o haya transcurrido el plazo para la celebración de la junta que ha de resolver sobre la aprobación de las cuentas del ejercicio anterior (arts. 222 y 223 del TR de la Ley de Sociedades de Capital, TRLSC).
La sentencia del TS de 14 de junio de 2007 (sección 2ª de la Sala 3ª, ponente Sr. Frías Ponce, también para unificación de doctrina) (RJ 20073412) resolvió, en mi opinión acertadamente, que "ha de admitirse, en el caso de cese en el cargo de administrador no inscrito en el Registro Mercantil, la prueba de cese por otros medios, por lo que si se acredita suficientemente esta circunstancia, antes de la cesación de actividad de la sociedad, debe quedar excluido de responsabilidad subsidiaria que examinamos". Se basa en la doctrina de la Sala 1ª, según la cual "las inscripciones registrales de los acuerdos de cese no tienen carácter constitutivo, al no imponerlo así precepto alguno, correspondiendo el deber de inscribir a los nuevos administradores, sin que ninguna responsabilidad por falta de inscripción pueda exigirse a los cesados". Es de destacar que la misma sala y sección ratifica esta tesis en sentencia de 22 noviembre 2010 (RJ 20111017).
En cambio, unos días más tarde se dicta por la misma sala y sección la citada sentencia de 2 de diciembre de 2010 (ponente señor Martín Timón) que parece decir justamente lo contrario. En ella se acoge el argumento de la sala de instancia, según el cual la dimisión o renuncia del cargo "requiere ineludiblemente su inscripción en el Registro Mercantil… (de donde resulta que el recurrente) debe responder de la totalidad de la deuda tributaria que se le imputa, sin necesidad de ninguna otra prueba". Según la sentencia, "el nombramiento de Administrador surte efecto, no desde su designación o nombramiento, sino desde la inscripción en el Registro Mercantil. Luego, a contrario sensu, el cese o renuncia para terceros no se producirá sino desde su proclamación registral".
Esta última sentencia, confusa en su tenor literal, merece observaciones críticas y tiene matices que impiden utilizarla, como algunos pretenden, para justificar en todo caso la extensión de la responsabilidad al administrador cesado por la junta general si el cese no se ha incorporado al Registro.
En primer lugar incurre, a mi juicio, en un defecto, que se observa en otras muchas sentencias, consistente en otorgar a la Administración tributaria la condición de tercero beneficiario de normas que protegen a quienes contratan o toman decisiones fiados en la publicidad registral. Como he afirmado en otras ocasiones en esta misma publicación, la Administración tributaria no debe ser considerada en estos casos como tercero porque ella es meramente gestora en la aplicación de la Ley y es la Ley quien establece los derechos y obligaciones que la Administración tributaria se limita a ejecutar. En Derecho tributario rige -salvo contadas excepciones- el principio de indisponibilidad de las relaciones jurídicas y el de ausencia de discrecionalidad administrativa. Fuera de los casos de excepción, la Administración no adopta ni emite declaraciones de voluntad propia que puedan verse traicionadas por la confianza legítima depositada en la publicidad registral, motivo por el cual está fuera de lugar otorgarle la protección que merecen quienes adoptan decisiones de buena fe engañados por la realidad aparente del Registro.
En cualquier caso ha de tenerse en cuenta que la sentencia comentada no tiene un contenido claro. Las frases que más atrás hemos reproducido son de la sentencia impugnada y de las alegaciones de parte: aunque parece que el Tribunal las incorpora como propias, la redacción de la sentencia permite pensar que la cita pretende simplemente demostrar, frente al recurrente, que la sentencia impugnada no se apoya en el carácter constitutivo de la inscripción. Es decir, se trata de obiter dicta a efectos meramente dialécticos.
Esto puede ser así porque en el caso concurrían circunstancias muy especiales. Se trataba de una persona que otorgó escritura pública de renuncia al cargo, pero siguió actuando de hecho como administrador. Hoy el art. 43 de la LGT incluye expresamente a los administradores de hecho entre los responsables, cosa que no ocurría en el art. 40 de la LGT de 1963 a la sazón vigente. Por eso puede decir el Tribunal, en opinión que comparto, que su decisión "responde a una fundada razón de justicia, pues si se permitiera a los administradores eludir sus responsabilidades legales con sólo su renuncia, sin la precisa y obligada publicidad, resultaría, como en el caso presente, un medio harto fácil de fraudes y de exonerarse de sus obligaciones y de responder de las consecuencias de su incumplimiento".
Hacer depender de la inscripción del cese la extinción de la responsabilidad tributaria constituye una infracción de lo establecido por la LGT que establece como presupuesto de hecho el incumplimiento de los deberes del administración, sea por acción, por omisión o culpa in vigilando. Es obvio que el administrador cesado no puede incurrir en ninguna de estas conductas. Puede tener sentido, sin embargo, la extensión de la responsabilidad al administrador cuyo mandato haya concluido por transcurso del tiempo y no haya realizado los actos que le incumben para promover el nombramiento de nuevos administradores: en este caso, si no existen otros administradores, su conducta podría encajar en la omisión de "actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios" (art. 43 LGT). En este sentido, la resolución de la vocalía 11ª del TEAC de 9 de julio de 2008 puede ser aceptable.
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