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Fiscal

30 de Mayo de 2019

La dación en pago de la deuda tributaria: una necesaria revisión

La dación en pago, o el pago en especie como medio de pago de las deudas tributarias necesita una revisión que permita a la Administración tributaria facilitar al contribuyente al máximo el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Esto nos obliga a proponer la ampliación de su ámbito de aplicación a otros tributos, así como la posible ampliación del objeto de pago, lo que podría dotar de mayor utilidad a esta figura. En definitiva, proponemos abrir el espectro de esta facultad solutoria que el actual ordenamiento concede al deudor con carácter absolutamente extraordinario, pronunciándonos acerca de algunas cuestiones que, a fecha de hoy, el legislador debe aclarar para propiciar el uso de la figura y la clarificación de su régimen jurídico.

María Teresa Mata Sierra
Universidad de León


The dation in payment, or the payment in kind, as a means of payment of the tax debts needs a revision that allows the Tax Administration to provide the taxpayer with maximum compliance with the tax obligations. This forces us to propose the extension of its scope to other taxes, as well as the possible extension of the object of payment, which could make this figure more useful. In short, we propose to open the spectrum of this extraordinary character, giving us opinions on some issues that, to date, the legislator should clarify to encourage the use of the figure and the clarification of its legal regime.

I. Consideraciones previas

El artículo 59 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, (en adelante,  LGT) en relación a la extinción de la deuda tributaria señala en su apartado primero que "las deudas tributarias podrán extinguirse por pago, prescripción, compensación o condonación, por los medios previstos en la normativa aduanera y por los demás medios previstos en las leyes"

La misma Ley[1], en la Sección segunda del Capítulo IV del Título II y, en concreto, en los artículos 60 a 65, se ocupa de regular los diferentes aspectos del pago (forma, momento, plazo, imputación, consignación y aplazamiento y fraccionamiento); no obstante, el pago, como forma  normal de extinción del crédito tributario[2],  no encuentra una definición expresa en esta norma que sí ofrece la doctrina. A este tenor, J.J. FERREIRO LAPATZA  afirma que «el pago de la "deuda tributaria" ha de ser definido, así, como la realización del programa diseñado por el legislador al establecer y regular cada una de estas obligaciones; como la realización de las prestación (la entrega de una cantidad de dinero) que constituye el objeto de la obligación»[3].

Entre las formas de pago que se admiten, el artículo 60 mencionado señala fundamentalmente tres[4]: en efectivo, mediante efectos timbrados y en especie,  habiendo sido denominada la última de ellas como "una forma de pago de tercer grado"[5] afirmación que solo resulta admisible si se refiere a su singularidad, a su extraordinariedad, frente al pago en efectivo que se considera la forma principal o habitual.

Es importante señalar que el pago en especie como forma de pago de la deuda tributaria se recoge por vez primera en la LGT de 2003 ya que en la anterior versión de esta norma, la Ley General Tributaria de 1963, no se contemplaba[6],  aunque estaba reconocido en el artículo 73 de la Ley 16/1985, de 25 de junio del Patrimonio Histórico Español[7] (en adelante,  LPHE), que establecía que los tributos pueden pagarse mediante la entrega de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, en los términos y condiciones previstos reglamentariamente[8].  Así regulado, el pago en especie se convertía claramente en una forma de pago excepcional o extraordinaria respecto del conjunto del sistema tributario. 

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[1] Al contenido de estos artículos se incorporan, en el momento de aprobación de la Ley algunos preceptos del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre derogado, tras la aprobación del Reglamento General de Recaudación por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio que, como veremos, regula esta cuestión en su artículo 40.

[2] Así lo define R. CALVO ORTEGA en su  Curso de Derecho financiero. I. Derecho tributario. Parte general y especial. II. Derecho presupuestario,  20ª ed., Civitas, Thomson-Reuters, Madrid,  2016,  pág. 183. 

[3] Cfr. FERREIRO LAPATZA, J.J.: La nueva Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), Marcial Pons, Madrid, 2004, pág. 166.

[4] GONZÁLEZ SÁNCHEZ, M.:  "Capítulo VIII.- La extinción de la obligación tributaria", en la obra colectiva La Nueva Ley General Tributaria (Dir., CALVO ORTEGA, R.), Ed. Thomson Civitas, 2004, págs. 655 y ss.

[5] Idem, pág. 656.

[6] Precisamente el hecho de que la LPHE  acabara contemplando esta posible forma de pago de la deuda dio lugar a que en el borrador de esta norma de 1981 se contemplara introducir  en el artículo 72.5  un nuevo artículo 70 bis) en la LGT de 1963 cuya redacción obedecía al siguiente tenor:  "Las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente  mediante la dación de bienes incluidos expresamente en el Catálogo Del Patrimonio Histórico -Artístico Español. La dación en pago a que se refiere el párrafo anterior habrá de realizarse en periodo voluntario, siendo condición inexcusable su  aceptación por la Administración tributaria, la cual instruirá  el oportuno expediente de valoración en la forma que reglamentariamente se determine"(Puede verse en ALEGRE ÁVILA, J. M.: "La Administración tributaria y el Patrimonio histórico", Revista de Derecho financiero y Hacienda Pública, núm. 221,  sept/oct. 1992, pág. 1066). 

[7]  Modificada por la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden social.

[8] Desarrollo reglamentario que se llevaba a cabo por el art. 65 del Real Decreto 111/1986, de 10 de enero de desarrollo parcial de la Ley y por el artículo 29 del  Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación. entonces vigente.

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